Silva Jr.: Depreciação acelerada incentivada

Será brevemente analisada aqui a recente decisão da 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) no Acórdão 9101-006.643 (Processo nº 16004.720001/2017-21), no qual discutiu-se a possibilidade de aplicação do benefício da depreciação acelerada incentivada para atividade rural à formação de lavoura canavieira.

Para tanto, abordaremos, em primeiro lugar, a controvérsia central discutida no julgado. Posteriormente, analisaremos uma questão secundária do julgado que, apesar de não ter sido enfrentada, poderá ter importantes reflexos em futuros julgamentos envolvendo o benefício da depreciação acelerada na atividade rural.

A controvérsia principal
A questão central discutida no caso dizia respeito a se os recursos aplicados na formação de lavoura canavieira, integrados ao ativo imobilizado, estariam sujeitos à depreciação ou à exaustão, o que, por consequência, indicaria se poderia ou não se aplicar o benefício fiscal da depreciação acelerada incentivada.

Tal benefício foi introduzido pelo artigo 6º da MP nº 2.159-70/2001, o qual estabelece que "Os bens do ativo permanente imobilizado, exceto a terra nua, adquiridos por pessoa jurídica que explore a atividade rural para uso nessa atividade, poderão ser depreciados integralmente no próprio ano de aquisição".

Para melhor entendimento da discussão, é pertinente ressaltar as definições de depreciação e exaustão estabelecidas pela legislação societária.  Nesse sentido, a Lei das S.A (Lei 6.404/76), em seu artigo 183, dispõe que:

"2^o A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangível será registrada periodicamente nas contas de:
a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência;
(…)
c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração."

Como se vê, a depreciação e a exaustão diferenciam-se em razão da maneira pela qual ocorre a perda de valor. De um lado, o bem que possui vida útil e que perde sua utilidade em razão do uso, ação da natureza ou obsolescência está submetido à depreciação, como é o caso das arvores frutíferas. De outro lado, o bem que perde valor em razão da sua própria exploração e esgotamento, mas não em razão do passar do tempo, está submetido à exaustão, como é o caso de minas ou florestas.

Nesse cenário, como bem ressaltou a Conselheira Livia de Carli Germano, relatora do caso, a questão era saber "se a exploração da lavoura canavieira resulta em mero desgaste ou, pelo contrário, leva ao esgotamento do recurso".

Até então, o entendimento da 1ª Turma da CSRF era no sentido de que os recursos com a formação de lavoura canavieira se submetiam à exaustão e, portanto, não se aplicaria o benefício da depreciação acelerada incentivada. Nesse sentido são os acórdãos 9101-002.982 e 9101-002.983 e 9101-003.978.

Contudo, a relatora, em seu voto, sustentou posição distinta ao entender que a formação de lavoura canavieira está submetida à depreciação e, consequentemente, se aplicaria o referido benefício fiscal.

Para fundamentar tal conclusão, a relatora destacou como é realizada a exploração da cana de açúcar:

"Sabe-se que nos ciclos da cultura canavieira, a touceira/soqueira, parte subterrânea da cana-de-açúcar, permanece viva, com suas raízes, após o corte dos colmos, sendo que somente após diversos cortes é que a cultura da cana se torna economicamente inviável."

Ou seja, a exploração da cana de açúcar se dá de forma que a colheita não extingue a planta, a qual volta a crescer e a possibilitar novas colheitas. Isso porque, o que se retira com a colheita é a parte aérea da planta, os denominados "colmos". Com o passar do tempo, contudo, a colheita vai perdendo sua qualidade e tal perda de valor é tipicamente reconhecida por meio da depreciação.

Ressaltou a conselheira que a cultura da cana de açúcar teria natureza peculiar, já que não pode ser comparada a uma árvore frutífera, tampouco ao cultivo de floresta para corte ou à exploração de minério ou petróleo. 

Ainda, o voto buscou refutar entendimento contrário que havia sido manifestado no Acórdão 9101-003.978, no qual o relator havia se manifestado no sentido de que as culturas contabilizadas no ativo permanente sujeitas à depreciação seriam aquelas frutíferas, das quais pode se extrair fruto, como é o caso do café ou da uva. De outro lado, ficariam sujeitas à exaustão "aquelas cuja extração demanda o sacrifício da planta em si, como a pastagem artificial, a cana-de-açúcar, as florestas artificiais".

No caso citado, além de entender que a extração da cana de açúcar seria extintiva da planta, o relator adotou um conceito de "fruto" extraído da biologia, no qual, logicamente, os colmos da cana de açúcar não se inserem.

Discordando desse entendimento, a conselheira relatora destacou que não se poderia aplicar um conceito biológico do termo "fruto", tampouco confundir os colmos com as raízes da planta. Como bem apontou o voto, o termo "fruto", juridicamente, é definido como o bem ou utilidade que decorre de coisa preexistente e caracterizado pela periodicidade, inalterabilidade da substância da coisa principal e separabilidade da coisa principal. Dessa forma, os colmos seriam os frutos da touceira (parte do rizoma e raiz da cana).

Entendemos que é demasiado restritivo o entendimento que a planta deve produzir "frutos" no sentido biológico do termo para ser objeto de depreciação. Primeiro, porque não há como atestar que tal termo biológico foi incorporado pelo ordenamento jurídico. Segundo, pois não há sentido em fazer prevalecer esse critério sobre os próprios critérios da legislação societária para as definições de depreciação e exaustão, postos no artigo 183 da Lei das SAs.

E, de fato, não há como comparar tal processo de cultivo da cana de açúcar com a exploração de uma floresta ou mina de ouro, hipóteses nas quais a efetiva retirada dos recursos e não uma perda de utilidade com o passar do tempo. Ou seja, deve se reconhecer a especificidade da extração da cana de açúcar.

Por fim, cabe ressaltar que a relatora ressaltou que a depreciação acelerada incentivada só se aplicaria a um modo de perda de valor, qual seja, a depreciação, e, no caso, a cana de açúcar se encaixaria nesse conceito.

Questão secundária: abrangência da depreciação acelerada na atividade rural
Ao final do voto da relatora, foi mencionado o posicionamento do conselheiro Luiz Tadeu Matosinho sobre o tema, o qual dá ao benefício fiscal interpretação considerada mais abrangente, pois entende que tal benefício não se aplica somente aos bens da atividade rural submetidos à depreciação, mas também aos submetidos à exaustão ou amortização.

Contudo, embora a divergência quanto ao ponto, esta questão não foi discutida no julgado, já que o voto da relatora considerou que a cana de açúcar estaria sujeita à depreciação e, consequentemente, se aplicaria o benefício fiscal da depreciação acelerada. Em razão disso a relatora foi acompanhada pelo conselheiro apenas pelas conclusões.

Não obstante a ausência de discussão, é importante a análise da declaração de voto do conselheiro, pois seu entendimento pode ter reflexos em julgamentos futuros envolvendo outros tipos de culturas da atividade rural.

Em sua declaração de voto, o conselheiro Luiz Tadeu Matosinho ressaltou que, conforme já havia manifestado em oportunidades passadas [1], entende que "o termo 'depreciação' utilizado no texto legal deveria ser interpretado como a possibilidade de dedução dos investimentos feitos na atividade rural como um todo". Segundo o Conselheiro, dessa forma haveria simetria com o tratamento dado à atividade rural para as pessoas físicas.

Isso porque, a norma que instituiu o benefício foi introduzida no ordenamento jurídico com a finalidade de conceder incentivo tributário à atividade rural como, e não apenas às atividades rurais submetidas à depreciação em um sentido técnico jurídico.

Além disso, o conselheiro buscou demonstrar que ainda que se invoque a interpretação literal do artigo 111 do Código Tributário Nacional, tal dispositivo não restringiria a aplicação da norma aos bens sujeitos à depreciação apenas. Em primeiro lugar, pois, conquanto seja um benefício fiscal, tal benefício não se enquadra nas hipóteses previstas no artigo 111 do CTN [2].

Em segundo lugar, pois de acordo com a doutrina e a jurisprudência do STJ, o termo "literal" posto no artigo 111 do CTN "deve ser entendido como restritivo, devendo ser compatibilizada com os princípios constitucionais tributários, de forma que, de um lado, evitem-se 'interpretações ampliativas ou analógicas', por outro, não levem 'a interpretações que restrinjam mais do que a lei quis'".

Ainda, afirmou que se a dedução integral no ano de aquisição, por meio da depreciação acelerada, fosse aplicável apenas aos bens submetidos à depreciação, não haveria porque ter excluído expressamente a "terra nua".

Por fim, concluiu o conselheiro que seria desnecessário discutir o tratamento contábil dado à perda de valor do bem pela sua utilização, sob a forma de depreciação, exaustão ou amortização, com vistas a aplicação do dispositivo em relação à atividade rural, considerando que o termo "depreciados" contido na norma analisada deve ser compreendida como "deduzidos como despesa", e não em seu sentido técnico jurídico estabelecido no artigo 183, §2º, "a", da Lei nº 6.404/76.

Há bons fundamentos para sustentar o entendimento manifestado pelo conselheiro Luiz Tadeu Matozinho, dentre os quais destacamos três principais.

Em primeiro lugar, pois a análise do contexto da norma examinada, dado pela sua exposição de motivos [3], demonstra se tratar de uma amplo incentivo a qualquer atividade rural.

Em segundo lugar, não se pode fazer uma leitura extremamente restritiva do dispositivo analisado, pois o termo "depreciados", à luz do próprio contexto da norma, abrange não apenas a perda de valor/apropriação de despesas no tempo realizada por meio de depreciação em seu sentido técnico, o que inclusive se extrai da Solução de Consulta SRRF10 n° 28, de 15 de março de 2001 [4].

Em terceiro lugar, pois essa interpretação "mais abrangente" não conflita com o artigo 111 do CTN, por duas razões: primeiro, porque o artigo 111 do CTN se aplica somente às hipóteses de suspensão ou exclusão do crédito tributário, outorga de isenção e dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias, o que não se adequa ao artigo 6º da MP nº 2.159-70/2001, que institui um benefício fiscal que permite dedução das despesas de forma antecipada; segundo, porque não se trata de uma interpretação ampliativa ou analógica, mas simplesmente da interpretação literal que mais se adequa ao propósito da norma e está em consonância com os princípios constitucionais tributários [5].

Por tais razões é possível sustentar que a norma instituída pelo artigo 6º da MP nº 2.159-70/2001 é aplicável aos bens do ativo permanente imobilizado, utilizados por pessoa jurídica na atividade rural, sujeitos à depreciação, exaustão ou amortização.

Por fim, embora na decisão da CSRF em análise tal questão não tenha sido fundamental para solução da controvérsia, é muito provável que em julgamentos futuros sobre o tema essa discussão venha à tona como ponto central do debate.