Thaís de Branco: Inviabilidade da implementação do Pilar 2

O Pilar 2 faz parte um dos mais recentes projetos em tributação internacional de iniciativa da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), também conhecido por Projeto Beps 2.0.

Diferente do Pilar 1, que propõe uma espécie de recolocação na tributação, o Pilar 2 traz a implementação de um novo imposto mínimo global para os países envolvidos, independentemente de suas jurisdições de residência.

O 2, cujas regras-modelo foram divulgadas em dezembro de 2021 pela OCDE e aprovadas pelas jurisdições participantes do Projeto Beeps 2.0, pretende assegurar o pagamento de uma alíquota efetiva mínima de 15% pelos contribuintes integrantes das multinacionais, os quais, em conjunto, aufiram receita superior a 750 milhões de euros.

A proposta prevê a introdução de basicamente duas regras caso a alíquota efetiva não esteja sendo cobrada: 1) Regra de Inclusão de Rendimentos (income inclusion rule — IIR), que considera um imposto complementar, ou seja, a diferença será cobrada de outras entidades do grupo pelo IIR (regra geral pela entidade controladora) tributação top-up-tax; e 2) a Regra de Pagamento de Tributação Reduzida (undertaxed payments rule — UTPR) — foco deste artigo — que traz uma alocação da responsabilidade por meio de ajustes e regras de negativa de dedução.

Com relação às regras de dedução, é necessário entender que a dedutibilidade é um conceito aliado à tributação sobre a renda, afinal, apenas é possível aferir a renda da pessoa jurídica após considerar os custos e as despesas necessárias que foram necessárias à sua manutenção, caso contrário, estaríamos diante de uma tributação sobre o patrimônio e não sobre o "acréscimo" patrimonial. Daí entende-se que o conceito de renda necessariamente abrange o conceito de despesa e de custo.

Na legislação atual brasileira, as alterações na dedutibilidade devem respeitar — especialmente — o princípio constitucional da igualdade tributária, para que não haja tratamento fiscal diverso entre contribuintes do mesmo porte econômico.

Ocorre que a indedutibilidade na ótica da UTPR, assumindo que atinja apenas a pessoa jurídica domiciliada no Brasil integrante de um grupo multinacional, poderá proporcionar um tratamento tributário diferente quando comparada com uma empresa brasileira pertencente a um grupo econômico nacional e de mesmo porte econômico.

A primeira inquietação surge na tentativa de compreender se o fato do primeiro contribuinte estar conectado à uma empresa no exterior seria um critério válido e suficiente para autorizar um tratamento tributário diferente.

Em uma primeira análise, parece que a diferenciação da capacidade contributiva dos contribuintes (aqui entendida como critério de aplicação da igualdade) com enfoque no plano internacional e não pela substância da empresa local, para fins de tributação, não é um critério previsto no artigo 145, §1º da Constituição de 1988, que determina que os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. Não é demais ressaltar que qualquer restrição de direito deve estar constitucionalmente prevista.

Muito embora haja uma discussão que as entidades multinacionais possuem vantagem competitiva, o que comprometeria a equidade perante às empresa domésticas, a tributação unificada não garantiria uma equidade horizontal, sobretudo ignora a estrutura e os riscos envolvidos nas tomadas de decisões de cada jurisdição, pois, cada país tem um contexto político, econômico e histórico que requer uma abordagem diferente.

Além do mais, pela legislação atual, apesar do Brasil sempre adotar posturas muito agressivas do ponto de vista de arrecadação, o envolvimento societário de sócias estrangeiras, por si só, não é critério para alteração da capacidade contributiva do contribuinte. E se assim passar a ser, perderia a eficiência do Regime de Tributação em Bases Universais (TBU), que permite que os resultados auferidos no exterior sejam considerados de forma consolidada na entidade controladora situada no Brasil.

E mais, especificamente para as empresas multinacionais, neste ano foi publicada a lei que trata do novo modelo brasileiro de preços de transferência (Lei nº 14.596/2023). A nova legislação é fundamenta no princípio Arm's Length (Arm’s Length Principle — ALP), de observância em todas as operações controladas (empresas de mais de uma jurisdição), tomando por base os termos e condições de operações praticadas entre partes independentes em transações comparáveis.

De tudo, é possível entender que a Regra de Pagamento de Tributação Reduzida (UTPR) do Pilar 2 é ineficiente do ponto de vista das atuais legislações brasileiras, assim como contém normas inconstitucionais, especialmente sob o enfoque da igualdade tributária.