As decisões do Carf como práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas

A memorável construção dos personagens coadjuvantes de Ainda Estou Aqui, primeiro filme brasileiro premiado pelo Oscar, faz-nos refletir sobre a importância dos papéis secundários no desenvolvimento da trama narrativa. A exemplo do que ocorre na esfera cinematográfica, a jurisprudência do Carf está permeada por diversos temas que, embora destituídos de protagonismo nas mídias jurídicas, consubstanciam per se interessante objeto de estudo.

É o caso do artigo 100 do CTN, dando efeito às normas complementares de direito tributário. Em razão da regra contida em seu parágrafo único, tal dispositivo é comumente suscitado, em caráter subsidiário, como base legal para o cancelamento das multas e dos juros de mora lançados pela autoridade fiscal, ante a demonstração de aplicação da orientação fixada pela administração tributária.

Essa subsidiariedade implica a existência de múltiplas discussões trespassadas direta ou indiretamente pela incidência do artigo 100 do CTN. Justamente por isso, não temos a pretensão, na coluna de hoje, de exaurir a complexidade do tema ou mapear todas as controvérsias impactadas pela incidência do referido dispositivo.

Este artigo se limita a analisar as decisões do Carf enquanto potencial hipótese de configuração de “norma complementar”, para fins de incidência da regra prevista no artigo 100 do CTN,  sobretudo, à luz da recente posição firmada pelo STJ e da jurisprudência administrativa sobre o tema.

Considerações preambulares sobre o artigo 100 do CTN

O parágrafo único do artigo 100 do CTN afasta a aplicação de penalidades, juros de mora e correção monetária aos contribuintes que agirem em conformidade com as normas complementares de Direito Tributário (listadas nos incisos daquele mesmo dispositivo). Pautada nos princípios da irretroatividade, da proteção da confiança, da boa-fé e da segurança jurídica, tal regra tem o escopo de proteger o sujeito passivo de eventual alteração no posicionamento da administração tributária.

Até aí, inexiste controvérsia significativa quanto à aplicação do artigo 100 do CTN. A literalidade do parágrafo único não deixa dúvida de que a não incidência da multa e dos juros de mora é uma consequência invariável da observância das normas complementares. A existência dessa regra é imprescindível para evitar a subversão da lógica didática da norma sancionatória, impedindo-se a penalização de um contribuinte que agiu em conformidade com a lei.

Por isso, em uma primeira análise, poder-se-ia atribuir contornos prosaicos à discussão. E essa conclusão estaria correta se a doutrina e a jurisprudência não divergissem quanto à seguinte dúvida: quais são atos normativos enquadráveis no rol de normas complementares do artigo 100 do CTN?

Tal dispositivo estabelece que as normas complementares são: os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas (inciso I); as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa (inciso II); as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas (inciso III); e os convênios celebrados pela União, os estados, o Distrito Federal e os municípios (inciso IV).

O debate no Carf permeia, sobretudo, as hipóteses previstas nos incisos I e III. No tocante ao inciso I, é bastante comum que os contribuintes pleiteiem o cancelamento das multas e dos juros, a partir da alegação de que teriam agido em conformidade com a posição firmada pela Cosit [1] ou com instruções normativas vigentes no período autuado [2]. A hipótese do inciso III, por sua vez, é bastante suscitada, e.g., nos casos que tratam de divergência na classificação fiscal de mercadorias importadas. Alega-se, em síntese, que a realização de desembaraços aduaneiros [3] em momento anterior à autuação, sem qualquer questionamento quanto à classificação fiscal do produto autuado, consubstanciaria prática reiterada da administração tributária.

Spacca

No que interessa à análise aqui proposta, convém pontuar que, ao contrário do que sugere uma leitura desatenta do artigo 100 do CTN, a principal tese de equiparação dos acórdãos do Carf a normas complementares de direito tributário não está pautada no inciso II, mas no inciso III daquele dispositivo.

Não há dúvidas de que os acórdãos do Carf são ontologicamente decisões proferidas por órgãos coletivos de jurisdição administrativa. Entretanto, também é certo que inexiste lei federal que lhes atribua eficácia normativa. Por esse motivo, pode-se concluir que eventual equiparação fundada no inciso II do artigo 100 do CTN possui baixa aderência retórica.

Em verdade, o que tem sido sustentado pelos contribuintes é que a jurisprudência do Carf, sobretudo quando pacificada pela CSRF, configuraria prática reiterada da administração tributária. O racional de fundo dessa tese é o de que o inciso III do artigo 100 do CTN não especifica as autoridades administrativas que devem incorrer no costume administrativo, tampouco vindica a inexistência de atos conflitantes. Exige-se somente a prática de condutas repetidas em um determinado período, de modo que o contribuinte tenha uma expectativa legítima de estar agindo em conformidade com a lei.

Posição firmada pelo STJ e pelo Carf

Em 22.05.2024, no AREsp nº 2.554.882/SP, a 2ª Turma do STJ fixou, em votação unânime, a posição de que as decisões do Carf não consubstanciam práticas reiteradamente observadas pela administração tributária para fins de aplicação do artigo 100 do CTN.

Esse entendimento foi consolidado em mandado de segurança impetrado para o cancelamento da multa e dos juros veiculados em auto de infração lavrado para a exigência de IRPJ, fundada no desrespeito ao limite para a compensação de prejuízos fiscais. O contribuinte suscitou a aplicação do inciso III e do parágrafo único do artigo 100 do CTN, alegando que, no momento em que os prejuízos foram compensados (2004), a jurisprudência do Carf e da CSRF era pacífica quanto à inexistência de dispositivo legal que impusesse a trava de 30% nos casos de extinção da pessoa jurídica.

O TRF-3ª deu provimento à apelação do contribuinte para determinar o cancelamento da multa e dos juros, com base na aplicação do artigo 100 do CTN. A questão foi submetida ao crivo do STJ após a interposição de agravo em face de decisão monocrática que inadmitiu o recurso especial interposto pela PGFN.

Ao analisar o tema, o ministro Francisco Falcão sustentou que o inciso III do artigo 100 do CTN abrangeria somente 1) as práticas dos contribuintes reiteradamente aceitas pela administração tributária; ou 2) as práticas reiteradas da própria administração tributária. Partindo dessa premissa, conclui-se que a existência de decisões iterativas do Carf, em verdade, denotaria a instabilidade no entendimento das autoridades administrativas. Afinal, o pressuposto de existência dessa jurisprudência administrativa é exatamente a divergência entre o posicionamento firmado pela autoridade e aquele sustentado pelo contribuinte (e ratificado pelo Tribunal Administrativo, no caso de decisão favorável ao sujeito passivo).

Não localizamos outros acórdãos relevantes do STJ sobre a matéria. Com efeito, de um modo geral, a jurisprudência da Corte Superior ainda é incipiente no tocante as discussões relativas ao artigo 100, III, do CTN.

Os poucos acórdãos que se debruçaram sobre tal dispositivo não abordaram a possibilidade de enquadramento das decisões do Carf ao conceito previsto no inciso III. De toda forma, observa-se uma tendência de limitar as práticas reiteradamente observadas pela administração tributária às duas hipóteses listadas pelo ministro Francisco Falcão, no AREsp 2.554.882, i.e., condutas dos contribuintes consistentemente aceitas pela administração tributária ou atos reiterados das próprias autoridades administrativas.

No AgInt nos EDcl no REsp 1.156.563/SP, por exemplo, a 1ª Turma do STJ decidiu que a adoção de 40% do faturamento das empresas de construção civil do município de Catanduva (SP) como base de cálculo do ISS configuraria praxe das empresas de construção civil reiteradamente aceita pela administração tributária. Já no AREsp 1.688.160/RS, a 2ª Turma entendeu que o fato de o estado do Rio Grande do Sul não cobrar ICMS sobre determinada subvenção, até a alteração superveniente dessa posição pelo Fisco Estadual, constituiria prática reiterada da administração tributária apta a ensejar a aplicação do artigo 100 do CTN.

A despeito da aparente convergência entre o entendimento firmado em tais decisões e a premissa que pautou o AREsp nº 2.554.882/SP, parece-nos que a jurisprudência do STJ ainda esteja longe de ser pacificada. Além de inexistir precedente vinculante sobre o tema, a questão foi analisada frontalmente em uma única oportunidade (exatamente no AREsp nº 2.554.882/SP), havendo, por ora, manifestação de apenas uma das duas Turmas da 1ª Seção [4] quanto à matéria.

Mesmo antes da publicação da decisão proferida no precedente supra, a posição prevalente no Carf já era de que a jurisprudência administrativa não configura prática reiterada da administração tributária. Para fins ilustrativos, destacamos o Acórdão nº 9303-015.299, no qual o contribuinte alegou que a classificação fiscal de determinada mercadoria importada havia sido confirmada 1) em decisão da própria CSRF, proferida em PAF instaurado em face do mesmo sujeito passivo; 2) soluções de consulta exaradas no período autuado; e 3) desembaraços aduaneiros realizados pelo canal vermelho.

Especificamente no tocante ao acórdão da CSRF, alegou-se que o Carf tem a função precípua de julgar o caso concreto, de forma que as suas decisões jamais poderiam vincular casos distintos ou posteriores. A nosso ver, essa posição merece alguns temperamentos, pois:

1) a aplicação do artigo 100, III, do CTN deve ser analisada à luz dos princípios da segurança jurídica, da proteção da confiança, da boa-fé e da irretroatividade, de modo a proteger o contribuinte de boa-fé, imbuído da legitima expectativa gerada pela jurisprudência iterativa do Carf, enquanto órgão julgador com expertise técnica quanto à matéria tributária federal;

2) o argumento de que a hipótese do inciso III se aplicaria somente aos atos praticados ou ratificados pelas autoridades fiscais perde força se analisado no contexto do PAF. Em havendo divergência entre a posição da autoridade autuante e do Carf sobre determinada matéria, após a instauração do contencioso administrativo, é certo que prevalecerá a posição do Tribunal Administrativo. Logo, é razoável que o contribuinte presuma ter agido em conformidade com a lei, quando sua conduta é endossada pela jurisprudência administrativa; e

3) o não enquadramento das decisões do Carf como normas complementares de direito tributário depõe contra a competência desse Tribunal Administrativo para uniformar a interpretação e aplicação da legislação referente a tributos administrados pela SRFB [5]. Essa dissintonia é ainda mais visceral quando a posição favorável ao contribuinte tenha sido firmada pela CSRF (que tem o dever de estabilizar a jurisprudência das câmaras baixas do Carf).

A posição prevalente no Carf e o entendimento exarado no AREsp nº 2.554.882/SP não implicam um cenário necessariamente desfavorável aos contribuintes no âmbito administrativo. De um lado, porque, como já dito, aquela decisão da Corte Superior não tem efeitos vinculantes, sendo, por ora, inaplicável a regra prevista no artigo 98 da Portaria MF nº 1.634/2023.

De outro, porque o Carf já manifestou, em algumas oportunidades, posição menos restritiva quanto à aplicação do artigo 100 do CTN. A título de exemplo, vale mencionar o Acórdão nº 3202-002.068, que afastou a aplicação da multa e dos juros a contribuinte que havia sido induzido a seguir orientação errônea, em razão de redação dúbia de ato normativo da RFB.

Se, até nessas hipóteses, decidiu-se pela aplicação do artigo 100 do CTN, parece-nos razoável sustentar a incidência do dispositivo para afastamento da multa e dos juros nos casos em que o contribuinte seguiu a literalidade da jurisprudência administrativa.

Ademais, mesmo que, naquele caso concreto, a penalidade e os juros de mora tenham sido afastados com base no inciso II do artigo 100 do CTN, é evidente que a decisão privilegiou o animus do legislador de proteger o contribuinte de boa-fé. Se essa interpretação teleológica for aplicada à hipótese do inciso III, é certo que a jurisprudência administrativa também deverá ser considerada norma complementar.

É importante destacar, também, a existência de votos favoráveis à aplicação do artigo 100, inciso III, do CTN no tocante à jurisprudência administrativa iterativa. É o que se verifica no voto vencido do Acórdão nº 3402-006.415 [6], no qual restou consignado que a existência de decisão da CSRF, que ratificava a classificação fiscal questionada pela autoridade fiscal, em PAF do mesmo contribuinte, consubstanciaria o costume administrativo apto a ensejar o afastamento da multa e dos juros.

É bem verdade que esse racional também equacionou 1) a existência de soluções de consulta divergentes quanto à classificação fiscal do produto autuado e 2) a instabilidade nos critérios adotados nos desembaraços aduaneiros. Nesse contexto de incerteza generalizada, entendeu-se ser ainda mais visceral a expectativa de que a posição sedimentada pela CSRF representasse a melhor interpretação da legislação tributária.

Tal ponderação é relevante para demonstrar que, na pior das hipóteses, o enquadramento da jurisprudência administrativa à hipótese prevista no inciso III do art. 100 do CTN deveria ser analisado de forma casuística, i.e., considerando-se a existência (ou não) de expectativa legítima do contribuinte a partir de cada contexto fático. Por esse motivo, não nos parece salutar que se afaste sumariamente a possibilidade de que toda e qualquer decisão do Carf seja alçada a norma complementar.

Por qualquer ângulo que se analise a questão, uma coisa é certa: ainda que o tema abordado no presente artigo seja coadjuvante na jurisprudência administrativa, os princípios da boa-fé, da proteção da confiança, da segurança jurídica e da irretroatividade são (e sempre serão) protagonistas no âmbito das relações tributárias. Justamente por isso, tais ditames têm aplicação imperativa no enredo dos PAFs que discutem a possibilidade de enquadramento das decisões do Carf como normas complementares de direito tributário.

[1] Com efeitos vinculantes na RFB (art. 33 da Instrução Normativa RFB nº 2.058/21).

[2] Vale mencionar, e.g., o Acórdão 1201-005.019.

[3] Sobretudo, quando realizado pelos canais amarelo, vermelho ou cinza.

[4] Composta pela 1ª e 2ª Turmas, competentes para o julgamento das questões de Direito Público.

[5] Conforme art. 1º da Portaria MF nº 1.634/2023 (Ricarf).

[6] Confirmado pelo Acórdão nº 9303-015.299.