Dentre as sensíveis mudanças no direito material e processual do trabalho promovidas pela Lei nº 13.467/2017, os §§ 1º, 2º e 4º do artigo 457 da CLT ganham relevo, porque repercutem sobre normas do Direito Tributário e Previdenciário. Ainda que não exaustivamente, é relevante analisar os novos dispositivos celetistas para investigar seus impactos na seara do direito previdenciário e tributário, bem como sua compatibilidade com a Constituição.
O atual artigo 457 da CLT é da seguinte redação:
“Art. 457 …
§1º Integram o salário a importância fixa estipulada, as gratificações legais e as comissões pagas pelo empregador. (Redação dada pela Lei nº 13.467, de 2017)
§2º As importâncias, ainda que habituais, pagas a título de ajuda de custo, auxílio-alimentação, vedado seu pagamento em dinheiro, diárias para viagem, prêmios e abonos não integram a remuneração do empregado, não se incorporam ao contrato de trabalho e não constituem base de incidência de qualquer encargo trabalhista e previdenciário. (Redação dada pela Lei nº 13.467, de 2017)
[…]
§4º. Consideram-se prêmios as liberalidades concedidas pelo empregador em forma de bens, serviços ou valor em dinheiro a empregado ou a grupo de empregados, em razão de desempenho superior ao ordinariamente esperado no exercício de suas atividades. (Redação dada pela Lei nº 13.467, de 2017)”
Extrai-se do § 1º do artigo 457 da CLT que, além da importância fixa estipulada e das comissões, apenas as “gratificações legais” (tal como a gratificação natalina) integram o conceito de salário. Por conseguinte, aquelas gratificações que decorrerem do próprio contrato individual de trabalho ou de normas coletivas, ainda que possuam nítida índole contraprestacional, deixaram de ser salário. Como consequência lógica, não mais fazem parte da base de cálculo do imposto sobre a renda e da contribuição previdenciária.
Já a disciplina do artigo 457, § 2º, da CLT, ao excluir “importâncias, ainda que habituais, pagas a título de […] prêmios e abonos” da “base de incidência de qualquer encargo trabalhista e previdenciário”, reforça a compreensão de que é lícito aos contratantes, conforme a sua própria conveniência, excluir da base de cálculo do imposto sobre a renda e da contribuição previdenciária outras parcelas relevantes dos rendimentos decorrentes do trabalho. Para tanto, basta que os particulares estabeleçam uma parte fixa da remuneração mensal equivalente ou superior ao salário mínimo e o restante da contraprestação pelo trabalho se faça sob a forma de gratificações, prêmios ou abonos habituais, sem qualquer repercussão fiscal ou previdenciária.
É verdade que, no tocante aos “prêmios habituais”, o legislador procurou restringir o conceito da vantagem. Para tanto, fez constar o §4º do mesmo artigo o qual, todavia, é de difícil compreensão, pois abriga dentro de si conceitos aparentemente inconciliáveis. Faz-se referência ao prêmio que, conquanto habitual, é “decorrente do desempenho superior ao ordinariamente esperado”. Todavia, a habitualidade do evento, por si só, descaracteriza a sua excepcionalidade por se tratarem de expressões antagônicas. Somente é habitual o evento que se caracteriza por ser normal, corriqueiro, ordinário, trivial ou frequente; em sentido oposto, é excepcional (ou “superior ao ordinariamente esperado”) o acontecimento incomum, atípico, extraordinário, inusitado ou singular. Sob esse enfoque, se a contraprestação pelo trabalho realizada por meio do prêmio se torna comum, constante e repetitiva, é evidente que ela passa a ser ordinariamente esperada pelos contratantes ao final de cada mês.
Além de representar um desafio semântico ao interprete, a redação do § 4º do artigo 457 da CLT, não se coaduna com um dos pilares para a caracterização do contrato individual do trabalho, que é o seu caráter necessariamente oneroso. Não é comum (ou habitual) a oferta de “liberalidades” em uma relação jurídica eminentemente sinalagmática e de índole patrimonial. Exatamente por isso, Arnaldo Süssekind afirmava que o prêmio ou a gratificação ofertada pelo empregador possuem caráter de “doação pura”, pois, de outra sorte, deve ser considerados salário (Sussekind, Arnaldo Lopes. Curso de direito do trabalho. 3ª. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2010. p. 435).
A contínua realização de negócios jurídicos unilaterais e gratuitos subjacentes ao contrato de trabalho desafia o senso comum, porque a justa maximização dos lucros é inerente à atividade empresarial. O lucro é a retribuição que o empresário persegue ao assumir o risco da atividade econômica. Essa constatação reforça a compreensão de que a austeridade é o comportamento esperado de toda pessoa em pleno gozo de suas faculdades mentais, enquanto a conduta daquele que constantemente (ou habitualmente) realiza doações significativas para pessoas que não fazem parte do seu ciclo familiar ou de amizade é a exceção.
Os atos reiterados de despojamento patrimonial, inclusive, podem ultrapassar o limite da generosidade para serem vistos como “uma espécie de alienação mental em razão de manifestação de ação perdulária” (Diniz, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro: teoria geral do direito civil. 39ª ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2024). É por isso que o Código Civil mitiga a capacidade civil da pessoa pródiga (artigo 4º, IV, do CC). Seguindo essa lógica jurídica, que legislador, aparentemente, procurou romper com a edição da Lei nº 13.467/2017, o Superior Tribunal de Justiça há muito pacificou mediante a edição de precedentes qualificados que as tais “liberalidades” ofertadas pelo empregador possuem natureza contraprestacional. Logo, estão sujeitas à incidência de imposto de renda (REsp 1102575/MG e REsp 1.112.745/SP – Temas Repetitivos nº 139 e 150).
Todas essas inconsistências apontam conjuntamente para a conclusão de que, mediante a atual redação dos §§ 1º, 2º e 4º do artigo 457 da CLT, procurou-se relegar à autonomia privada (empregado e empregador) ou coletiva (empresas e sindicatos) a liberdade para dispor livremente quanto à base de cálculo e fato gerador das exações previstas nos artigos 150, VI, “a”, e 201, § 11, da Constituição. Contudo, ainda que a autonomia individual tenha sido prestigiada na Constituição, ela não é ilimitada. Mesmo no que concerne à autonomia coletiva – que, naturalmente, é mais ampla do que a autonomia individual dos contratantes nas relações juslaborais –, a Suprema Corte estabeleceu limites que não podem ser ultrapassados, sob pena de nulidade da avença (ARE 1.121.633 – Tema nº 1.046 de Repercussão Geral).
Conflito flagrante
Igualmente, na seara tributária, a própria lei o diz quando dispõe ser passível de desconsideração aqueles atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária (artigo 116, parágrafo único, do CTN). Exatamente por isso, as inovações decorrentes da Lei nº 13.467/2017 desafiam a normatividade dos artigos 146, III, “b”, e 150, VI, “a”, 201, § 11, da Constituição. Em suma: não é dada às pessoas a liberdade para pagar ou não pagar tributos. Ao contrário, a obrigação tributária decorre de jus imperii estatal, que obriga o particular a entregar-lhe parte de seu patrimônio (artigo 3º do CTN) para a consecução de finalidades públicas. Por esse motivo, a constatação de que a Lei nº 13.467/2017 buscou tornar facultativas ao menos duas hipóteses de incidência tributárias (ou parte delas) merece a atenção não apenas dos juristas que se dedicam ao estudo do Direito do Trabalho, mas de toda a sociedade.
De acordo com esse raciocínio, confira-se a redação do artigo 201, § 11, da Constituição:
“Art. 201. A previdência social será organizada sob a forma do Regime Geral de Previdência Social, de caráter contributivo e de filiação obrigatória, observados critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial, e atenderá, na forma da lei, a: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019)
§11. Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e conseqüente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei. (Incluído dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998).”
Há flagrante conflito entre o conteúdo normativo do artigo 201, § 11, da Constituição e o artigo 457, § 2º, da CLT. Ou os ganhos habituais “serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária” (artigo 201, § 11, da Constituição); ou eles devem ser excluídos da “base de incidência de qualquer encargo trabalhista e previdenciário” (artigo 457, § 2º, da CLT). A ausência de polissemia na alteração legislativa promovida na CLT não autoriza, sequer, a sua interpretação conforme a Constituição Federal ou a declaração parcial de inconstitucionalidade sem redução de texto. O artigo 457, § 2º, da CLT padece daquilo que se convencionou denominar na Suprema Corte “inconstitucionalidade chapada”, por representar ofensa clara, flagrante e evidente à Lei Maior. No particular, a atual redação da CLT estabelece disciplina diametralmente oposta ao preceito normativo inscrito no artigo 201, § 11, da Constituição Federal. E, de acordo com o parâmetro estabelecido no artigo 201, § 11, da Constituição, a jurisprudência vinculante do Supremo Tribunal Federal é no sentido de que os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, compõem a base de cálculo da contribuição previdenciária. Foi o que se decidiu no RE nº 565.160 (Tema nº 20 da Tabela de Repercussão Geral):
“CONTRIBUIÇÃO – SEGURIDADE SOCIAL – EMPREGADOR. A contribuição social a cargo do empregador incide sobre ganhos habituais do empregado, a qualquer título, quer anteriores, quer posteriores à Emenda Constitucional nº 20/1998 – inteligência dos artigos 195, inciso I, e 201, § 11, da Constituição Federal. (RE 565160, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 29-03-2017, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO DJe-186 DIVULG 22-08-2017 PUBLIC 23-08-2017)”
Destarte, as gratificações, prêmios ou abonos ofertados habitualmente pelo empregador em decorrência de contrato individual de trabalho (escrito ou tácito) ou derivados de norma coletiva não podem ser suprimidos da base de cálculo da contribuição previdenciária sem ofensa direta à Constituição. Por ocasião da Reforma da Previdência levada a efeito no ano de 1998, o constituinte reformador procurou salvaguardar o orçamento da Previdência Social de alterações legislativas capazes de comprometer o equilíbrio financeiro e atuarial do sistema. Assim, enquanto os §§ 1º, 2º e 4º do artigo 457 da CLT possibilitam que o empregado seja remunerado mês a mês sob a forma de gratificações, prêmios ou abonos sem qualquer repercussão previdenciária, o artigo 201, § 11, da Constituição proíbe essa prática.
Como se não bastasse, o artigo 457, §§ 1º, 2º e 4º, da CLT também são ofensivos à cláusula de reserva de lei complementar que guarnece as normas definidoras dos fatos geradores e bases de cálculo dos tributos previstos na Constituição, notadamente sobre o imposto de renda. É o que se infere dos artigos 146, III, “b”, e 153, III, da Constituição, in verbis:
“Art. 146. Cabe à lei complementar:
[…]
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
- a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
[…]
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
[…]
III – renda e proventos de qualquer natureza;”
Por isso mesmo, o conceito de renda é extraído do Código Tributário Nacional, o qual foi recepcionado pela Constituição com status de lei complementar:
“Art. 43. O impôsto, de competência da União, sôbre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
§1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)”
Realmente, conquanto a Lei n° 13.467/2017 não tenha sido aprovada pelo quórum qualificado atinente às leis complementares, ela inovou o conceito de renda decorrente do trabalho, tal como previsto no Código Tributário Nacional. Isso ocorreu mediante a exclusão da base de incidência de alguns encargos trabalhistas as ajudas de custo, auxílio-alimentação, diárias de viagem, prêmios e abonos pagos habitualmente (artigo 457, § 2º, da CLT). Além disso, a lei restringiu a natureza retributiva das vantagens pagas aos empregados, considerando como salário apenas o valor fixo, as gratificações legais e as comissões pagas pelo empregador, excluindo-se da base de incidência do imposto de renda aquelas gratificações pagas por “mera liberalidade”, como já foi pontuado.
Todavia, o Código Tributário Nacional é norma protegida por reserva de lei complementar pela Constituição. De acordo com o Código, a aquisição da disponibilidade econômica sobre a renda é o critério para definição de renda que, quando decorre do trabalho, é incindível do conceito de salário. Ele se verifica sempre que houver “acréscimo de riqueza nova ao patrimônio” (Sakakihara, Z. In: FREITAS, V. P. de, coord. Código Tributário Nacional comentado: doutrina e jurisprudência, artigo por artigo, inclusive ICMS e ISS. 6ª ed. rev., São Paulo: Revista dos Tribunais, 2013. p. 206). Somente aquelas quantias destituídas de índole contraprestacional, sobre as quais não incide imposto de renda ou contribuição previdenciária, são definidas por exclusão, vale dizer: quando o pagamento simplesmente reconstitui uma perda patrimonial do trabalhador ocorrida em virtude do trabalho, não se cogita de qualquer acréscimo de riqueza nova em seu patrimônio. Sob esse prisma, não é possível negar que as quantias pagas habitualmente ao trabalhador a título de gratificação, prêmio ou abono importam na aquisição da disponibilidade econômica inédita, porque jamais integrou o seu patrimônio. Portanto, integram o seu salário para todos os fins de direito.
Desregulamentação
Tem-se que a dissociação da aquisição de disponibilidade econômica – ou renda – do conceito de salário não pode ser realizada sem ofensa ao que prescreve o artigo 43 do CTN, que possui especial proteção na Carta Magna. Somente mediante Lei Complementar poder-se-ia excluir do salário (e do conceito de renda) os ganhos habituais percebidos pelo trabalhador sob a forma de gratificação, prêmio ou abono.
Assim, a atual redação dos §§ 1º, 2º e 4º do artigo 457 da CLT, ao privilegiar a autonomia privada em detrimento dos princípios constitucionais ligados à tributação e à proteção social desafia a normatividade dos artigos 146, III, “b”, 150, VI, “a”, 201, § 11, da Constituição. Os dispositivos celetistas em questão extrapolam os limites do Direito do Trabalho e avançam em direção à desregulamentação sobre institutos do Direito Tributário e Previdenciário.
Por conseguinte, a aplicação das normas do artigo 457 da CLT e seus parágrafos sem que se realize qualquer filtro de constitucionalidade possui desdobramentos incertos para o equilíbrio do orçamento público. A questão há de ser solucionada pela conciliação da jurisprudência do Tribunal Superior do Trabalho com aquela já estabelecida pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça, conforma já se destacou.
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