A competitividade acirrada em todos os mercados, seja a nível nacional, seja a nível internacional, impõe que as empresas trabalhem de forma mais eficiente com um custo/despesa menor, o que tem gerado um aumento expressivo de compartilhamento das atividades corporativas com os respectivos beneficiários.
Nota-se que, usualmente, essas atividades são realizadas pelos departamentos administrativos da empresa centralizadora para outras empresas integrantes do grupo econômico (beneficiárias) localizadas em outros países ou nacional.
O entendimento de serviços administrativos é aqueles que compreendem atividades acessórias voltadas ao suporte operacional e organizacional das empresas do grupo, não estão vinculados a atividade-fim da empresa centralizadora, tais como contabilidade, jurídico, finanças, recursos humanos, dentro outros.
Na prática, a empresa centralizadora assume e administra a gestão dos custos/despesas comuns entre as empresas do grupo, repassando posteriormente a cada beneficiária a parte que lhe compete financeiramente, conforme as diretrizes previamente estabelecidas no contrato de rateio acordado entre as signatárias.
Esse compartilhamento já foi matéria abordada por Natanael Martin (in Rateio de Custos/Despesas entre Empresas sob controle comum — Tratamento tributário aplicável, planejamento fiscal — Teoria e Prática, diversos autores. São Paulo. Dialética, 1995) em que não há uma previsão no Direito Civil sobre a natureza desse contrato de rateio, sendo uma figura atípica em que objetiva a alocação de forma individualizada os custos e despesas nas empresas beneficiadoras dessa atividade compartilhada.
A atipicidade permitiu que, por meio da jurisprudência, fossem construídos os critérios de proporcionalidade dos custos suportados pela empresa centralizadora com os seus beneficiários do grupo econômico.
Esses critérios de proporcionalidade devem ser definidos para cada atividade rateada. Por exemplo, no caso do rateio das atividades de recursos humanos, a alocação dos custos pode ser mensurada com base nas horas efetivamente dedicadas a cada empresa pelos respectivos empregados. Já para as atividades de contabilidade, o critério poderia considerar a quantidade de lançamentos contábeis realizados para cada empresa do grupo. Essa diferenciação de critérios é essencial para assegurar a razoabilidade.
Outra atenção é refletir os ajustes contábeis de forma transparente as despesas rateadas entre as empresas beneficiárias, conforme o teor dos julgados administrativos.
Assim, os valores repassados pelas empresas beneficiárias à empresa centralizadora, em função do compartilhamento da despesa, possuirão natureza jurídica de mero reembolso, desde que observado (1) a métrica e a individualização previstas no contrato de compartilhamento de serviços que, (2) não haja mensuração de margem de lucro, (3) seja mantida escrituração destacada de todos os atos diretamente relacionados com o rateio das despesas/custos administrativos, conforme os princípios técnicos ditados pela Contabilidade, (4) impossibilidade de terceirização das atividades e (5) sejam atividades, exclusivamente, qualificadas como atividades acessórias que não compõem o objeto social da empresa centralizadora.
Assumindo todas as premissas do contrato de rateio, é ainda discutível o enquadramento dessa transação financeira como reembolso realizado pelas empresas beneficiárias e que por sua vez, não deveria representar evento tributável decorrente da incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) e das contribuições sociais (PIS e Cofins) na perspectiva da empresa centralizadora.
Posicionamentos da jurisprudência administrativa
Diante desse contexto, os órgãos julgadores administrativos, se valeram dessa ausência de norma clara, para construírem, ao longo dos anos, seus entendimentos sobre os efeitos fiscais decorrentes dos recebimentos.
O tema em questão ganhou força a partir de 2012, quando a Receita Federal passou a se posicionar, por meio das soluções de consulta, acerca da incidência tributária sobre os rateios de despesas.
Destaca-se a Solução de Consulta Cosit nº 8/2012 [1], em especial o item análise, em que estabeleceu um critério de distinção interessante entre contrato de prestação de serviço e contrato de rateio quanto a destinação da atividade deste último contrato, em “que não se destina ao mercado, e produz efeitos exclusivos intra-grupo”. Resumidamente, entende-se que a atividade compartilhada tem a natureza de “auto-serviço”.
A referida consulta pauta-se nos ensinamentos de Alberto Xavier em que o rateio dos custos deve ser respeitado, reconhecendo que os custos iniciais suportados pela empresa centralizadora decorrem de atividades usufruídas pela demais empresas do grupo, justificando a essência do rateio.
Outro elemento relevante abordado é o benefício potencial, em que a empresa beneficiária daquele rateio pode não usufruir efetivamente, porém estar à disposição da atividade já o considera como parte do contrato de rateio.
Citam-se, ainda, as diretrizes dos guias da OCDE em que salienta a ocorrência de prestação de serviços intragrupos nas hipóteses em que valor do reembolso supera o custo efetivamente incorrido e a possibilidade de a empresa beneficiária poder contratar outra empresa independente para realizar a mesma atividade rateada.
Por fim, a RFB concluiu sobre a dedutibilidade das despesas para fins de IRPJ e CSLL desde que as despesas rateadas sejam necessárias, em conformidade com as diretrizes do contrato de rateio e comprovadamente usufruída pela empresa beneficiária.
Nesse sentido, surgiram outras decisões administrativas [2] sobre a matéria. Por exemplo, a Solução de Consulta de Divergência Cosit 23/2013 [3], em que analisou sobre a dedutibilidade da despesa para fins de IRPJ e CSLL, bem como a não incidência da Cofins e PIS sobre o reembolso. No contexto do PIS e Cofins, os auditores da RFB entenderam que o reembolso financeiro registrado pela empresa centralizadora não corresponde a acréscimos patrimoniais e sim reposições dos valores dispendidos não vinculados a sua necessidade.
Ocorre que esse entendimento da não tributação e dedutibilidade, por não ter uma previsão legal, depende da análise dos julgadores, permitindo uma definição discricionária dos requisitos do não enquadramento da reposição dos valores recebidos como receita.
Recentemente, o Fisco Federal mudou seu posicionamento sobre o tema, por meio da Solução de Consulta (Cosit) n° 39 de março do presente ano, em que as remessas de numerário para o exterior a título de reembolso de despesas administrativas decorrentes de um contrato de compartilhamento, estão sujeitas ao Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (Cide) e as contribuições de importação PIS e Cofins.
As premissas principais adotadas foram que os valores remetidos ao exterior a título de reembolso, ainda que sem a margem de lucro e relacionados à contratação de serviço correspondem a remuneração pela importação do serviço técnico e administrativo da empresa centralizadora.
Considerando que RFB já havia um posicionamento predominante de que o reembolso de despesa não integra a base de cálculo do PIS e da Cofins, por representar mera recomposição patrimonial, tal raciocínio também deveria igualmente ser aplicado às remessas ao exterior a título de reembolso de despesas.
Diante de toda essa incerteza foi publicado a Lei Complementar de n° 214/2025, em que os reembolsos vinculados ao contrato de compartilhamento de despesa serão passíveis de incidência do IBS e CBS. O artigo 5º, inciso IV dispõe que o IBS e CBS incidem “demais fornecimentos não onerosos ou a valor inferior ao de mercado de bens e serviços por contribuinte a parte relacionada.”
Contudo, o §2º inciso IV do artigo 12 da LC 214/2025 determina que é possível a concentração, em uma empresa centralizadora dos gastos referente ao departamento administrativo, para posterior rateio das despesas comuns entre as empresas beneficiárias do grupo econômico “desde que a documentação fiscal relativa a essas operações seja emitida em nome de terceiro”.
Portanto, após reforma tributária, as transações financeiras entre empresas beneficiárias e centralizadora brasileiras a título de reembolso de despesa não estarão sujeitas à incidência do PIS/Cofins e IRPJ e CSLL, bem como as remessas financeiras a título de reembolso de despesa para empresa centralizadora localizada no exterior não terão a incidência dos tributos (IRRF, Cide, PIS e Cofins-Importação), desde que haja documentação fiscal vinculada ao rateio de despesa.
Referências bibliográficas
1. GRONINGER, Ana Carolina Salvador. O conceito de benefício mútuo no âmbito do Cost Sharing Agreement no Brasil. Revista Direito Tributário Atual 46. São Paulo: IBDT, 2020.
2. SILVEIRA, Rodrigo Maito. CAMPOS, Mateus Tiagor. Tratamento Tributário do Reembolso de Despesas no Bojo da Prestação de Serviços. Revista Direito Tributário Atual n.52, ano 40.p.321-340. São Paulo: IBDT, 3º quadrimestre 2022.
3. BRITO, Adriana Maria Lima de. O Benefício Mútuo nos Contratos de Compartilhamento de Despesas. Série Tributação Aplicada Vol.6 do Instituto Brasileiro de Direito Tributário- 50 anos.
[1] Receita Federal do Brasil, Solução de Consulta Cosit n.08, de 01 de novembro de 2012.
[2] Receita Federal do Brasil, Solução de Consulta- Cosit- n°76, de 09 de maio de 2025; Solução de Consulta SRRF04/DISIT n°4010, de 18 de março de 2021; Solução de Consulta Cosit n°149, 21 de setembro de 2021; Solução de Consulta SRRF02 n°2.005, de 25 de agosto de 2020; Solução de Consulta COSIT n°94, 25 de março de 2019.
[3] Receita Federal do Brasil, Solução de Divergência Cosit nº23, de 23 de setembro de 2013.
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