Atualmente, é com grande clareza que se observa na sociedade civil a adoção de estruturas empresariais na administração dos bens e direitos próprios, bens economizados ao longo da vida mediante muito esforço e trabalho. O fenômeno da holding familiar tomou grandes proporções, tornando-se habitual mesmo para famílias sem patrimônio e riqueza exuberantes a usarem de tais estruturas dada a sua eficiência e previsibilidade, seja para fins de sucessão do patrimônio na esfera íntima familiar seja para otimização da carga fiscal pelo planejamento tributário.
Assim como na maioria das tendências que assumem relevância social, no afã de ser beneficiado por essas estruturas, por vezes o contribuinte vê-se diante de situações inesperadas justamente quando almejava garantir maior tranquilidade jurídica e financeira.
Neste artigo, abordaremos, portanto, um dos equívocos mais habituais que podem ocorrer na constituição apressada de holdings familiares: a tributação de IRPF sobre a cessão gratuita de bens imóveis. Uma vez explicado o objeto estudado, passaremos a analisar a constitucionalidade que fundamenta esta cobrança.
A origem do tributo sobre cessão gratuita de imóveis
A rigor, ao se proceder com a constituição de uma holding familiar costuma-se realizar a integralização dos bens imóveis junto ao capital social da holding, aglutinando na forma de holding patrimonial ou ainda na forma de holding mista, quando houver a holding detiver participações de outras empresas, operacionais ou não.
Ocorre que nessa integralização de bens imóveis, sem se atentar, o imóvel de residência da família acaba por ir no rol de bens integralizados. A partir dessa integralização que decorrem os efeitos tributários do Imposto de Renda.
Para tanto, se faz necessário explicar um aspecto fundamental sobre o direito de empresa: a pessoa jurídica e seu sócio, não são a mesma pessoa e não necessariamente possuem interesses idênticos.
Isso se explica porque a personalidade da pessoa jurídica (no nosso caso a holding) não se confunde com a personalidade jurídica da pessoa física a quem detiver cotas ou ações da jurídica. Uma pessoa jurídica é uma ficção jurídica (ficção pois trata-se de uma abstração e inexistente no mundo na forma material) e permite-nos diferenciar não só o patrimônio, mas também os interesses entre a sociedade e os sócios. Conforme leciona Sílvio de Salvo Venosa [1]:
“Para nosso direito positivo, a pessoa jurídica tem realidade objetiva, porque assim está estabelecido na lei. Diz o art. 45 do Código Civil que ‘começa a existência legal das pessoas jurídicas de direito privado’ com a inscrição do ato constitutivo no registo competente, e o art. 20 do antigo diploma legal rezava que ‘as pessoas jurídicas tem existência distinta da dos seus membros’”
Com efeito, cria-se genuinamente um novo ente com vontade e existência autônoma da vontade de exclusivamente de um sócio, devendo a pessoa jurídica responder à vontade de todos os sócios conforme a redação do contrato social e objeto social e o interesse de obter lucro. Por sua vez, os sócios também encontram-se em uma posição que não devem mais buscar somente o interesse próprio, mas perpetuação dos interesses da sociedade e a manutenção da affectio societatis. Ou seja, é um contrato: os sócios comprometem-se a colaborar ativamente e permanecer na sociedade, esta sendo o resultado que, analogamente, se distingue dos sócios, mas à eles pertence.
No caso das holdings que tenham o imóvel de domicílio da família integralizado na sociedade, acompanhando a lógica explicada, o imóvel não mais pertence à família, mas à sociedade, apesar de ser a família quem administra a sociedade. Havendo imóvel de propriedade da pessoa jurídica que seja da habitação da família, a legislação vigente interpreta isso como uma cessão gratuita de imóvel da pessoa jurídica para a pessoa física em um ato de liberalidade.
Para a legislação tributário, quando ocorre uma cessão gratuita do imóvel de uma pessoa para outra, conforme prevê a Lei nº 4.506/1964, artigo 23, VI, a legislação cria uma ficção em que considera a cessão gratuita do imóvel como um aluguel, em que o uso do imóvel tenha sido cedido gratuitamente:
“Art. 23. Serão classificados como aluguéis ou “royalties” tôdas as espécies de rendimentos percebidos pela ocupação, uso, fruição ou exploração dos bens e direitos referidos nos artigos 21 e 22, tais como:
[…]
VI – o valor locativo do prédio urbano construído, quando cedido seu uso gratuitamente.”
Timidamente (pois deveria ter sido mais arrojado), o legislador em 1988 isentou à cônjuges e parentes de primeiro grau nestes atos de cessão não onerosa, traduzidos no direito civil por uma relação de comodato. Essa isenção ficou registrada junto à lei 7.713/1988, art. 6, III:
“Art. 6º Ficam isentos do imposto de renda os seguinte rendimentos percebidos por pessoas físicas:
[…]
III – o valor locativo do prédio construído, quando ocupado por seu proprietário ou cedido gratuitamente para uso do cônjuge ou de parentes de primeiro grau;” (grifos dos articulistas).
Nesse momento se faz oportuno reiterar a distinção existente entre pessoas jurídicas e pessoas naturais que detenham participações, afinal, pessoas jurídicas não possuem parentesco. O resultado é o seguinte: se os pais, donos de holdings, quiserem ceder gratuitamente um dos seus imóveis ao seu filho para morar, essa cessão sequer será protegida da tributação visto que não é o sócio cedendo imóvel próprio, mas a holding.
Tal exigência foi reiterada na mais recente edição do Regulamento do Imposto de Renda de 2018, o Decreto nº 9.580/18, em seu artigo 41, §1°, dispondo da seguinte redação:
“Art. 41. São tributáveis os rendimentos decorrentes da ocupação, do uso ou da exploração de bens corpóreos, tais como:
[…]
§1º Na hipótese de imóvel cedido gratuitamente, constitui rendimento tributável na declaração de ajuste anual o equivalente a dez por cento do seu valor venal, ou do valor constante da guia do Imposto Predial e Territorial Urbano – IPTU correspondente ao ano-calendário da declaração, ressalvado o disposto na alínea “b” do inciso VII do caput do art. 35 ( Lei nº 4.506, de 1964, art. 23, caput, inciso VI ).”
Isto é, no cenário atual, integralização de imóvel cuja família utilize como residência constitui, ao nosso singelo olhar, um elemento agregador de risco, posto que abre margem para autuação fiscal exigindo o recolhimento do valor de 10% sobre o valor locativo.
Prisma constitucional tributário
Essa exigência do imposto de renda, contudo, não passa despercebida do olhar da doutrina, sendo rigidamente criticada por doutrinadores, os quais, demonstram como esta tributação, ao arrepio da constitucionalidade do Direito Tributário, permanece produzindo efeitos.
O principal condutor de tamanha inconformidade refere-se justamente ao princípio da capacidade contributiva. Com efeito, o fato gerador do imposto de renda verifica-se descrito no artigo 43 do CTN, dispondo que referido tributo tem por fato gerador a “aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica” de renda e proventos de qualquer natureza.
Essa expressão, “disponibilidade” é o ponto cardeal para entender a existência do fato gerador do imposto de renda. Felizmente esse termo (“disponibilidade”) já foi apreciado pela corte maior em casos pretéritos para nos informar o que significa haver “disponibilidade econômica e jurídica”.
Em julgamento paradigmático, o STF julgou no RE nº 172.058.1-SC, ainda em 1995, que entrou na discussão sobre a interpretação sobre a disponibilidade econômica e jurídica da renda e outros proventos. No caso, a discussão cingia-se sobre a disposição da Lei 7.713/88, artigo 35, a qual previa que os sócios e acionistas estariam sujeitos ao IRPF desde o momento que a empresa obtivesse o lucro líquido apurado ao final do exercício social. Essa exigibilidade, contudo, foi questionada sob o argumento de que os valores não necessariamente estariam disponíveis aos acionistas a partir da obtenção do lucro líquido, podendo serem direcionados, quiçá, para o caixa da sociedade e, neste caso, não havendo disponibilidade econômica de lucros para os acionistas. No caso, o acórdão conclui que somente haveria disponibilidade efetiva se houver distribuição automática dos valores aos acionistas, ou seja, se o acionista de fato fosse receber tais valores.
O que o referido acórdão tem a ensinar para a nossa situação com a holding familiar diz respeito justamente sobre o conceito de “disponibilidade”. Se, como decidido no acórdão paradigma, a disponibilidade “indica a qualidade daquilo de que se pode dispor, em virtude do que se diz que é alienável” (RE nº 172.058-1-SC, p. 10), utilizando de tal conceito fica mais evidente a inocorrência de fato gerador na exigibilidade de Imposto de Renda sobre valor locativo cedido gratuitamente.
Em outros termos, na cessão gratuita de um imóvel o que detém a qualidade de disponível é o próprio imóvel e não qualquer valor supostamente atribuído de locação. Sequer há qualquer acréscimo patrimonial percebido pelo proprietário cedente, tanto o é que o §1° do artigo 41, Lei nº 9.580/2018 precisou estipular ficticiamente uma renda hipotética a ser cobrada nessa forma de locação por “solidariedade”.
Além disso, a imposição de tributação sobre uma renda notadamente inexistente fere gravemente o direito de propriedade, pois o proprietário não pode livremente usar e gozar do seu bem conforme preferir, mesmo sem haver percepção de acréscimo em seu patrimônio, sem ser sujeito à tributação. Em verdade, a tributação da cessão gratuita de imóvel constitui a tributação de uma potencial renda, pois o proprietário poderia alugar, mas não o fez por suas razões pessoas, incorrendo na ilegal consequência de ser onerado tributariamente diante disso.
Outros reflexos da tributação
Paralelamente, sob o viés da análise econômica do direito, a tributação sobre valores inexistentes significa impor o que é economicamente percebido como uma penalidade pela não locação do bem. Em termos práticos, o imóvel, caso cedido sem aluguel, torna-se alvo de maior onerosidade, impelindo o proprietário à adotar uma postura economicamente conflitante com seu interesse inicial, o de ceder sem onerosidade o uso do imóvel à outro cidadão, por quaisquer razões que venha a desejar. Conforme expôs Hugo de Brito Machado [2], “não existe renda presumida. A renda há de ser sempre real. Presumido, ou arbitrado, pode ser o montante da renda. A existência desta, porém, há de ser real”.
Especialmente sob a ótica da holding familiar, a tributação da suposta renda auferida pela cessão gratuita do imóvel vai na contramão da finalidade de uma holding, que dentre seus fins busca oferecer segurança jurídica ao instituidor. Agrava-se ainda no caso das holding visto que para imóveis sob a propriedade de pessoas físicas ao menos há como realizar essa cessão para cônjuges e parentes de primeiro grau, ao passo que com o imóvel integralizado em holding inexiste sequer essa possibilidade, considerando o já mencionado fato de não existir parentesco para empresas.
Outro aspecto a ser considerado na análise da exigibilidade do Imposto de Renda é o critério quantitativo. Segundo Paulo de Barros Carvalho, o critério quantitativo se manifesta pela presença da base de cálculo e alíquota, possibilitando a mensuração do tributo. No caso em análise, o dispositivo presume que o valor fictício de aluguel que o imóvel deveria auferir equivaleria a 10% do valor venal ou o valor da guia do IPTU. Tal parâmetro também se encontra desarrazoado. A locação de um imóvel deve-se para além dos traços “estáveis” nas características do imóvel (localização, estado de conservação etc.), havendo os elementos que são “instáveis” (demanda de aluguel da região, diferentes locatários com perfis diferentes, etc.). Veja-se, por exemplo, em regiões litorâneas o aumento substancial do valor locativo em temporadas de verão, ao passo que esse mesmo imóvel já no inverno não detém a atração, caindo vertiginosamente o valor locativo de mercado com o qual o imóvel é locado.
Deveria a lei, portanto, regular o valor fictício de locação na cessão gratuita conforme a oferta e demanda? Teria ela essa capacidade preditiva? É certo que não. A conclusão imponente que se observa quando a lei extrapola os confins da realidade, não mais tributando a renda real, mas uma renda fictícia, implica necessariamente em uma tentativa de reconstituição da realidade a partir do tributo, e não de uma regra matriz que enseje a constituição do tributo a partir da realidade.
Conclusão
Ante o exposto, é de se reiterar a conclusão já demonstrada pela doutrina que tal exigência tributária é inconstitucional, mas, para além disso, observar a relevância do tema para fins de planejamento patrimonial e sucessório, sob o risco de acumular maiores encargos e insegurança jurídica na integralização de imóvel residencial dentro da holding familiar do que auferir segurança jurídica e otimização fiscal do patrimônio familiar.
[1] VENOSA, Silvio de Salvo. Direito Civil, parte geral. Volume 1. 13ª edição. São Paulo. Editora Altas S.A. 2013. p. 246.
[2] DE BRITO MACHADO, Hugo. Curso de direito tributário. 19 ed. Malheiros, 2001.
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