Já em clima de encerramento de ciclos, aproveitamos a nossa última coluna do ano para homenagear o conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, na iminência de sua aposentadoria. Além do excelente conselheiro, técnico, justo, sereno, existe um Matosinho que poucos veem. O Matosinho amigo, divertido, de fácil trato. Sua saída certamente deixará saudades.
Em seus últimos meses no Carf, Matosinho nos brindou com mais um julgamento brilhante. No Acórdão nº 9101-007.447, de sua relatoria, por maioria de votos, a 1ª Turma da CSRF concluiu que, na hipótese de o contribuinte optar indevidamente pelo lucro presumido, os tributos devem ser apurados com base no lucro real e, apenas na sua impossibilidade, a autoridade fiscal deve efetuar o arbitramento.
Em seu voto, Matosinho explica que outrora se alinhou ao entendimento de que a opção indevida pelo lucro presumido deveria, necessariamente e em todas as hipóteses, resultar no arbitramento de lucros. No entanto, reanalisou a questão e, devidamente fundamentado, mudou sua posição – o que demonstra, ainda, toda sua humildade intelectual.
Aproveitando o ensejo, trataremos, nesta coluna, da consequência da opção indevida pelo lucro presumido, a fim de demonstrar o posicionamento do Carf acerca dos casos em que a apuração deve ocorrer pelo lucro real e aqueles em que o arbitramento é a sistemática mandatória.
Introdução
O imposto de renda da pessoa jurídica (IRPJ) pode ser apurado com base na sistemática do lucro real, presumido ou arbitrado [1].
Embora o lucro real seja a regra, a pessoa jurídica pode optar por apurar o imposto de renda com base no lucro presumido, desde que (1) sua receita bruta, no ano-calendário anterior, tenha sido inferior a R$ 78 milhões; e (2) não esteja obrigada à tributação pelo lucro real em razão da atividade desenvolvida ou de outras circunstâncias previstas na legislação [2].
Por fim, o lucro arbitrado tem suas hipóteses de cabimento previstas no artigo 47 da Lei nº 8.981/1995, dentre elas, (1) o contribuinte não dispor ou deixar de apresentar à Autoridade Fiscal a escrituração contábil ou fiscal a qual está obrigado (2) a escrituração contábil ou fiscal do contribuinte revelar indícios de fraudes ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável identificar a efetiva movimentação financeira ou determinar o lucro real; (3) o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido; ou (4) o comissário ou o representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de escriturar e apurar o lucro da sua atividade separadamente do lucro do comitente residente ou domiciliado no exterior.
Apesar de a apuração do imposto de renda pelo lucro arbitrado, nos moldes atuais, remontar a 1995, o tema ainda se reveste de diversas polêmicas. O que se considera escrituração contábil ou fiscal “imprestável” para fins de arbitramento? A opção indevida pelo lucro presumido tem, necessariamente, como consequência o arbitramento de lucros? Desde que conhecida a receita bruta, os contribuintes podem apurar o IRPJ pelo lucro arbitrado sempre que essa opção for mais econômica do ponto de vista tributário?
No presente artigo, como adiantado, focaremos na hipótese de arbitramento decorrente da opção indevida pelo lucro presumido, especialmente quanto à jurisprudência do Carf sobre o tema.
Obrigatoriedade de arbitramento
É comum que, quando o lançamento segue a sistemática do lucro real, os contribuintes aleguem a obrigatoriedade do arbitramento. Por outro lado, quando a autoridade fiscal arbitra os lucros, a defesa costuma sustentar a necessidade de apuração pelo lucro real. Em ambos os casos, a estratégia é buscar a nulidade do lançamento. Essa prática foi destacada pelo conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto no Acórdão nº 1402-002.387, de 14/2/2017:
“Com o passar do tempo, em situações em que a Fiscalização não procedia ao arbitramento, tornou-se corriqueiro que os contribuintes utilizassem como argumento de defesa a obrigatoriedade de arbitramento, por vezes, em total descompasso com a tese há muito firmada de que o arbitramento é uma medida extrema.”
No passado, essa argumentação dos contribuintes, eventualmente, resultava em “ajustes” no lançamento no curso do processo administrativo. O tema, entretanto, foi objeto da Súmula Carf nº 192, aprovada em 20/6/2024, que estabelece ser “defeso à autoridade julgadora alterar o regime de apuração adotado no lançamento do IRPJ e da CSLL, de lucro real para lucro arbitrado, quando configurada hipótese legal de arbitramento do lucro”.
Assim, verificada uma das hipóteses previstas no artigo 47 da Lei nº 8.981/1995, a autoridade fiscal deve efetuar o lançamento pela sistemática do lucro arbitrado. Ocorre que a aplicação prática do dispositivo não é tão simples assim.
Especialmente no que se refere à opção indevida pelo lucro presumido, o dispositivo assim determina:
“Art. 47. O lucro da pessoa jurídica será arbitrado quando: (…)
IV – o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido; (…)
§1º Quando conhecida a receita bruta, o contribuinte poderá efetuar o pagamento do Imposto de Renda correspondente com base nas regras previstas nesta seção.
§2º Na hipótese do parágrafo anterior:
a) a apuração do Imposto de Renda com base no lucro arbitrado abrangerá todo o ano-calendário, assegurada a tributação com base no lucro real relativa aos meses não submetidos ao arbitramento, se a pessoa jurídica dispuser de escrituração exigida pela legislação comercial e fiscal que demonstre o lucro real dos períodos não abrangido por aquela modalidade de tributação, observado o disposto no § 5º do art. 37;
b) o imposto apurado com base no lucro real, na forma da alínea anterior, terá por vencimento o último dia útil do mês subseqüente ao de encerramento do referido período.”
Disso se extraem duas interpretações possíveis.
A primeira, no sentido de que, havendo opção indevida pelo lucro presumido, o lançamento deve, necessariamente e em qualquer hipótese, ser efetuado pela sistemática do lucro arbitrado. Essa corrente tem como base a literalidade do artigo 47 da Lei nº 8.981/1995.
E a segunda, que entende que, por ser o lucro real a regra, a opção indevida pelo presumido deve resultar no lançamento pela sistemática do lucro real e, somente na sua impossibilidade, deve haver o arbitramento. Essa corrente parte da interpretação do referido artigo 47, em conjunto com os demais dispositivos que regem a apuração do IRPJ, em especial o artigo 14 da Lei nº 9.718/1998, que determina que, quando o contribuinte está impedido de apurar o IRPJ pelo lucro presumido — seja em razão da natureza da sua atividade, do volume de receita auferida no ano anterior ou do auferimento de lucros no exterior – o lucro real é a sistemática a deve ser adotada [3].
Contextualizada a polêmica que envolve o tema, passaremos a analisar a jurisprudência do Carf sobre a obrigatoriedade de arbitramento do lucro nos casos em que se desqualifica a opção indevida do contribuinte pelo lucro presumido, quando há escrituração capaz de permitir a apuração dos tributos pelo regime do lucro real.
Jurisprudência do Carf
No Acórdão nº 1402-002.387, de 14/2/2017, ao enfrentar a arguição de nulidade do contribuinte, em razão de o lançamento ter sido realizado pelo lucro real — e não arbitrado — quando há opção indevida pelo lucro real, os julgadores assentaram que “[a] tributação com base no lucro arbitrado sempre foi considerada uma medida extrema, somente aplicável quando não for possível a apuração do IRPJ com base no lucro real. Sendo possível a apuração do lucro real, a jurisprudência administrativa jamais acolheu a tese de arbitramento de lucro”.
No mesmo sentido, na hipótese de desqualificação da opção indevida pelo lucro presumido, quando houver escrituração que permita a apuração dos tributos pelo regime do lucro real, concluíram os julgadores no Acórdão nº 1401-001.453, de 10/12/2015, pela legalidade do lançamento pela sistemática do lucro real. Isso porque, de acordo com o relator, conforme a reiterada jurisprudência administrativa, o arbitramento “é medida extrema, que só deve ser adotada no caso de absoluta impossibilidade de aferição da base real”.
Sobre o tema, destaca-se o Acórdão nº 1401-000.884, de 7/11/2012, no qual se entendeu que “[s]e a pessoa jurídica optou indevidamente pelo lucro presumido, mas possui escrituração regular, o IRPJ deve ser apurado com base no lucro real”. Isso porque, encampando as razões de decidir da DRJ, afirmaram os julgadores que a sistemática do lucro real “é a mais condizente com a forma legal de mensuração da base tributável (artigo 43 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional)”, devendo prevalecer quando o contribuinte opta indevidamente pelo lucro presumido, ao menos que se demonstre a impossibilidade de apuração do lucro real.
Por outro lado, no Acórdão nº 1201-006.248, de 20/2/2024, os julgadores concluíram, por unanimidade de votos, que a opção indevida pelo lucro presumido resultaria na obrigatoriedade de arbitramento, salvo se o contribuinte optasse expressamente pela apuração com base no lucro real. Isso porque, supostamente, “a lei determina que empresas que optem indevidamente pela tributação com base no lucro presumido — e esse era o regime da contribuinte — devem se submeter ao arbitramento do lucro”.
No caso, como a autoridade fiscal efetuou o lançamento pela sistemática do lucro real, e o colegiado, ao concluir que seria uma hipótese de necessário arbitramento, declarou a nulidade do lançamento por vício material.
No Acórdão nº 1302-003.338, de 23/1/2019, por sua vez, prevaleceu no colegiado a posição de que “lucro real pode resultar da opção do próprio contribuinte”, mas “quando a adoção pelo lucro real for uma imposição legal, o contribuinte está impedido de optar pela modalidade de apuração presumida, sob pena de ter arbitrado o seu lucro pela autoridade fiscalizadora”. E, diante disso, concluíram que a opção indevida pelo lucro presumido enseja, por força do artigo 47 da 8.981/1995, a obrigatoriedade de apuração mediante o arbitramento.
Interessante notar que os dois últimos acórdãos analisaram a mesma operação e, especialmente nos autos em que foi proferido o Acórdão nº 1201-006.248, a PGFN alegou que a empresa tinha condições de apurar os tributos pela sistemática do lucro real.
No entanto, o entendimento de que a consequência da opção indevida pelo lucro presumido implicaria o arbitramento — ainda que fosse possível a apuração pela sistemática do lucro real — foi posteriormente reformado pela 1ª Turma da CSRF (Acórdão nº 9101-007.447, de 11/9/2025).
Esse precedente merece uma melhor contextualização: envolve suposto planejamento tributário realizado pelo contribuinte, pessoa jurídica com receita bruta superior ao limite de R$ 78 milhões por ano, para se valer da autorização prevista no artigo 4º da Lei nº 9.964/2000 de optar pelo lucro presumido durante o período em que estivesse submetido ao Programa de Recuperação Fiscal (Refis) — aspecto ainda não examinado pelo Carf.
Nesse contexto, a fiscalização desconsiderou a opção pelo lucro presumido e realizou o lançamento pelo regime do lucro real. O contribuinte, por sua vez, sustenta que o artigo 47, IV, da Lei nº 8.981/1995 determina expressamente a necessidade de arbitramento dos lucros nos casos em que os contribuintes optem indevidamente pelo lucro presumido — tese que foi encampada pelo acórdão recorrido.
No já citado Acórdão nº 9101-007.447, entretanto, entenderam os julgadores — a partir do voto do conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado — que “se o contribuinte obrigado à apuração com base no lucro real preenche as condições para a apuração do seu resultado tributável por esta forma, o simples fato de optar indevidamente pelo lucro presumido não pode ensejar, de forma automática, o arbitramento do lucro quando presentes as condições para a tributação do resultado pelo lucro real”.
Essa posição decorreu, entre outros fatores, da interpretação conjunta do inciso IV do artigo 47 da Lei nº 8.981/1995, com o § 2º do mesmo dispositivo, levando à conclusão de que, mesmo nos casos de lançamento de ofício, se a pessoa jurídica dispuser de escrituração comercial e fiscal, o lucro real é “o método que melhor propicia aferir a capacidade contributiva do contribuinte”.
E, diante disso, constatou-se que “a conjugação do inciso I do art. 47 com o inciso IV é perfeitamente possível, na medida em que tanto o contribuinte que é obrigado à apuração pelo lucro real e desta forma apura seus resultados, quanto aquele que sendo obrigado àquela modalidade opta indevidamente pelo lucro presumido, terão seu lucro arbitrado, se não mantiverem escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixarem de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal”.
Conclusões
Muitas são as polêmicas envolvendo o arbitramento de lucros. No presente artigo, buscamos – além de render uma justa homenagem ao conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado – apresentar a jurisprudência do Carf acerca da obrigatoriedade de arbitramento do lucro nos casos de desqualificação da opção indevida do contribuinte pelo lucro presumido, especialmente quando houver escrituração suficiente para a apuração dos tributos pelo lucro real.
E, como visto, há pouco, a 1ª Turma da CSRF concluiu que o arbitramento de lucros não é consequência automática da constatação de que o contribuinte optou indevidamente pelo lucro presumido. Quando há elementos suficientes para a apuração do lucro real, deve a autoridade fiscal assim proceder, sendo o lucro arbitrado reservado às hipóteses em que não é possível efetuar o lançamento pela sistemática do lucro real.
[1] Art. 44 do Código Tributário Nacional (CTN)
[2] Art. 587 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 9.580/2018 (“RIR/2018”).
[3] KRALJEVIC, Maria Carolina Maldonado Mendonça. Arbitramento de lucros: consequências e limites aos contribuintes e às autoridades fiscais. In MARTINS, Ives Gandra da Silva. PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coord.). Lucro Arbitrado. Caderno de Pesquisas Tributárias nº 45 (Série APET nº 01). São Paulo: MP Editora, 2022, p. 329-351.
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