O Carf (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais) negou provimento a recurso de contribuinte que pleiteava a dedutibilidade de despesas com recuperação ambiental e socioambiental, bem como de multas cobradas por órgãos ambientais. No caso, a fiscalização glosou a dedução das despesas realizada pela empresa Samarco, decorrentes do rompimento da barragem de rejeitos no município de Mariana (MG), acidente ocorrido em 2015.
Após o rompimento, a empresa e seus acionistas celebraram um termo de transação e de ajustamento de conduta (TTAC), para definir as medidas de reparação e compensação pelos danos socioeconômicos e ambientais causados pelo evento. Em cumprimento às medidas pactuada, a contribuinte incorreu em expressivas despesas com recuperação ambiental e socioambiental, as quais foram deduzidas na apuração do IRPJ e da CSLL.
A autuação glosou as deduções sob o argumento de que as despesas não seriam necessárias, normais ou usuais, pois não decorreriam da prática de atividades relativas ao funcionamento da empresa, mas sim da prática de atos ilícitos, destacando a denúncia oferecida pelo Ministério Público Federal. Em nota [1], a PGFN sustentou que a dedutibilidade representaria uma “socialização indevida do lucro empresarial”, e que seria contraditório o Estado aplicar uma penalidade para, em seguida, aceitar sua utilização como “benefício fiscal”.
Em contraposição, a empresa alegou que as despesas não decorrem de ato ilícito, mas sim da responsabilidade civil objetiva de indenizar e reparar danos ambientais, prevista nos artigos 4º, VII e 14, §1º da Lei nº 6.938/81. Como não foi condenada, deveria prevalecer o direito fundamental à presunção da inocência, não sendo o processo administrativo fiscal o meio adequado para a aferição da licitude das condutas associadas ao rompimento.
O recurso reforça que a empresa atendia a todas as exigências ambientais na data do ocorrido, de modo que o rompimento seria um risco inerente à atividade. Assim, as despesas teriam natureza indenizatória/reparatória, mas não punitiva, razão pela qual preenchem o requisito da necessidade para fins de dedução.
No Acórdão nº 1101-001.825, as glosas das despesas com recuperação socioambiental e com multas ambientais foram mantidas por maioria e por voto de qualidade, respectivamente. Segundo o voto vencedor, ainda que tenham natureza reparatória, e não sancionatória, as despesas não podem ser consideradas necessárias, porque decorrem de situação atípica.
O voto leva em consideração a magnitude dos danos causados pelo rompimento, que transcenderiam o conceito de risco inerente ou parte ordinária da atividade de mineração. Ainda, afirma que as despesas não se relacionam diretamente com a geração de receitas ou manutenção da fonte produtora, e que admitir sua dedução implicaria transferir parte do custo de reparação à sociedade.
Perspectiva jurídico-tributária
Quanto às multas ambientais incorridas, o voto faz remissão ao Parecer Normativo CST nº 61/79, segundo o qual as multas por infrações a leis não tributárias não poderiam ser tidas como necessárias à atividade. Ademais, baseia-se na previsão de indedutibilidade das multas impostas por infrações a leis não tributárias contida na Instrução Normativa RFB nº 1.700/17, bem como em acórdãos do Carf que adotaram a mesma conclusão.
No entanto, entende-se que a solução conferida pelo acórdão não se revela a mais adequada sob a perspectiva jurídico-tributária.
Inicialmente, quanto às despesas com recuperação dos danos causados, nem a magnitude do acidente nem a licitude das condutas deveriam influir na qualificação jurídica do gasto como dedutível ou não. Ainda que a ilicitude tivesse sido devidamente comprovada pela Fiscalização, e inexistisse a responsabilidade objetiva de indenizar, o raciocínio permaneceria o mesmo. O princípio do pecunia non olet, segundo o qual o tributo incide independentemente da licitude dos valores, projeta-se igualmente sobre o tratamento das despesas na apuração dos tributos sobre a renda.
Se, por um lado, a renda auferida a partir de atividade ilícita é tributável, por outro, a aferição da licitude das despesas não deve servir, por si só, como critério autônomo para negar a dedutibilidade de gastos efetivamente realizados no contexto da atividade empresarial. No plano normativo, o artigo 118, do CTN, estabelece que a definição dos fatos geradores deve ser interpretada com abstração da validade jurídica dos atos praticados.
Além disso, o conceito de renda adotado no Direito brasileiro foi o de acréscimo patrimonial, tanto sob o enfoque da Constituição – que recepcionou o conceito pré-existente no ordenamento anterior e que foi recepcionado –, quanto sob o enfoque do CTN e da jurisprudência do STF. O patrimônio é, então, um “quase-princípio” informador das definições de renda; afinal, se renda é acréscimo patrimonial, no seu núcleo está justamente a análise do patrimônio de forma dinâmica em um determinado lapso temporal.
Daí que se pode dizer que as despesas incorridas para a formação da renda são tão importantes quanto os ingressos percebidos. Não há renda sem a devida consideração dos custos e despesas, assim como não há renda se não considerados os ingressos do período. Não há outra forma de mensurar o acréscimo patrimonial sem que sejam considerados os ingressos e as saídas havidas no período.
Por essa razão, a dedução das despesas jamais pode ser vista como “benefício fiscal” – como alegou a PGFN na nota supracitada – porquanto constituiu desdobramento lógico do próprio conceito de renda tributável. O fato gerador da renda é de natureza complexiva, formado por uma sucessão de atos, entre os quais se incluem tanto as receitas auferidas quanto as despesas incorridas. Afinal, o lucro real possui como ponto de partida o lucro líquido [2], o que pressupõe a dedução de despesas.
Tal assertiva encontra respaldo, inclusive, nos critérios constitucionais da universalidade e da generalidade da renda. Pela generalidade, em regra as despesas devem se sujeitar ao mesmo tratamento jurídico, enquanto pela universalidade, consideram-se todos os fatores que afetam o patrimônio do contribuinte, tanto positivos (receitas) quanto negativos (despesas).
É sob essa perspectiva que se afirma que as despesas incorridas pelo contribuinte devem ser, como regra, dedutíveis. A não dedutibilidade deve ser tratada como exceção, na medida em que, ao se impedir a dedução de despesas, tributa-se o patrimônio e não a renda.
Deve-se examinar, portanto, se as despesas com recuperação ambiental e socioambiental se enquadram no conceito de despesas necessárias, normais ou usuais à luz da atividade desenvolvida pela atividade da empresa mineradora.
Em um ambiente capitalista, de livre mercado, é teratológico supor que empresas incorrem em gastos não necessários à sua atividade. Como afirma Schoueri [3], necessário é o gasto que ocorre independentemente de ser possível a dedução. Embora a despesa necessária nem sempre seja obrigatória, a obrigatoriedade é um forte indício de sua necessidade.
Sob esse prisma, as despesas com a recuperação de danos socioambientais são necessárias, na medida em que independem da vontade da empresa e seriam realizadas mesmo que não houvesse previsão de dedução. Isso porque a legislação prevê a responsabilidade civil objetiva pela reparação dos danos causados. Trata-se, portanto, de gasto incorrido inclusive por imposição legal.
Ainda quanto à necessidade, mostra-se insuficiente a alegação contida no acórdão de que a despesa não visaria à geração de receita ou à manutenção da atividade produtiva. Primeiro, pois uma das sanções aplicáveis ao descumprimento das medidas de reparação é a suspensão da atividade [4], de modo que os gastos realizados se destinam precisamente à preservação da fonte produtora.
Segundo, ainda que a manutenção da fonte não estivesse condicionada ao cumprimento das obrigações que geraram as despesas, são igualmente necessárias as despesas indiretamente relacionadas a esse propósito. No caso, as despesas com recuperação de danos expressam uma dimensão da função social da empresa e estão relacionados à recomposição de sua credibilidade institucional, imagem e confiança pública, sendo essenciais à continuidade da atividade e à capacidade de geração de riquezas, ainda que em exercícios futuros.
Relativização
Quanto aos critérios de usualidade e normalidade, estes devem ser aferidos segundo as peculiaridades da atividade econômica. É da própria natureza da atividade de mineração uma intensa intervenção sobre o meio ambiente, uma vez que a lavra pressupõe a extração de um recurso natural não renovável. A própria Constituição, no artigo 225, § 2º, reconhece a legitimidade da atividade, ao equilibrá-la com o direito ao meio ambiente, impondo o dever de reparo.
Todo esse contexto evidencia que é inerente à mineração a exposição a riscos não usuais. Isso não significa, de modo algum, que é inerente à mineração causar acidentes, mas sim que é de sua natureza a submissão a riscos não usuais para outras atividades econômicas. Usualidade não se confunde com frequência. Ainda que (felizmente) acidentes como o rompimento não sejam frequentes, os gastos com a recuperação dos danos guardam relação direta com o objeto social.
Já quanto à dedução das multas ambientais, a própria Receita Federal já relativizou a vedação contida em instrução normativa, para admitir a dedução de multas por descumprimento de cláusula contratual quando inerentes à atividade [5]. No caso, justamente pelo potencial de impacto da mineração, a atividade é intensamente regulada e sujeita a rigoroso controle administrativo e ambiental, o que implica maior exposição a infrações.
A multa ambiental é, portanto, uma contingência inerente à atividade. Trata-se, ainda, de despesa necessária, visto que o seu inadimplemento pode inviabilizar a continuidade das operações, destinando-se o gasto à manutenção da fonte produtora.
Por fim, o Carf já reconheceu a dedutibilidade de despesas em contextos semelhantes. No que se refere às despesas com reparação de danos socioambientais, o Carf já admitiu a dedução de despesas decorrentes de termo de ajustamento de conduta, conforme acórdão nº 1201-002.665. Embora o contexto fático seja distinto, o racional quanto é necessidade da despesa é o mesmo.
Acordo de leniência
Mais recentemente, o Carf reconheceu a dedutibilidade de despesas com multas decorrentes de acordo de leniência, no Acórdão nº 1004-000.137. Na oportunidade, os gastos foram reconhecidos como inafastáveis e inevitáveis, pois a empresa não teria escolha senão incorrer na despesa para regularizar sua situação e permitir a continuidade da atividade.
A decisão afirma que, ainda que o ato originário seja ilícito, o acordo de leniência é lícito, e a não dedução das despesas a ele associadas implicaria ignorar a realidade fática, uma vez que situações excepcionais exigem dispêndios extraordinários e inevitáveis. A mesma fundamentação se aplica ao caso do rompimento: ainda que se conclua pela ocorrência de um ilícito, o TAC firmado é instrumento lícito e adequado para delimitar a reparação. Ainda que as autoridades competentes concluam que o acidente em si era evitável, as despesas com a reparação permanecem inevitáveis, em virtude da imposição legal da responsabilidade civil objetiva.
No tocante às multas ambientais, no acórdão nº 9101-006.652, a CSRF admitiu a dedutibilidade de multas não tributárias, reconhecendo ser “praticamente impossível, em muitos setores econômicos, conseguir guiar um empreendimento sem arcar com multas impostas pela administração pública”. A decisão reafirmou que o risco é inerente à atividade e que o princípio da pecunia non olet é neutro, abarcando também as despesas.
Desse modo, as despesas com recuperação de danos socioambientais e com multas ambientais, embora decorrentes de situações excepcionais, devem ser consideradas necessárias, usuais e normais à atividade. Embora as alegações de que a dedução implicaria repartição indevida dos custos com a sociedade possuam forte apelo emocional, a análise deve se restringir ao âmbito jurídico, em conformidade com o conceito de renda, o princípio da renda líquida e os critérios da generalidade e da universalidade.
[2] Art. 6º, do Decreto-Lei nº 1.598/77.
[3] SCHOUERI, Luís Eduardo. Considerações acerca da Disponibilidade da Renda: Renda Disponível é Renda Líquida. In ZILVETI, Fernando Aurélio; FAJERSZTAJN, Bruno; e SILVEIRA, Rodrigo Maito da. (orgs.). Direito Tributário: princípio da realização no imposto sobre a renda – estudos em homenagem a Ricardo Mariz de Oliveira. São Paulo: IBDT, 2019, p. 19-32
[4] Art. 14, IV, da Lei nº 6.938/81.
[5] Solução de Consulta Cosit nº 281/2019.
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