Nesta semana, homenageio o professor Ary Oswaldo Mattos Filho, um dos grandes nomes da advocacia brasileira, trazendo um pouco das suas contribuições ao Direito Tributário e relacionando-as com a questão bastante controversa no Carf atinente à classificação dos bem imóvel para fins de determinação do modo de tributação de sua alienação no regime do lucro presumido.
Ary Oswaldo Mattos Filho foi uma das figuras mais influentes da advocacia empresarial brasileira, tendo contribuído de forma decisiva para a profissionalização e modernização do setor. Como fundador do escritório Mattos Filho, Veiga Filho, Marrey Jr. e Quiroga Advogados, ajudou a estabelecer novos padrões de excelência técnica, organização institucional e atuação estratégica.
Na área acadêmica, sua relevância é igualmente expressiva. Bacharelou-se em Direito na Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo, onde também obteve o título de mestre em Direito Comercial, sob a orientação do professor Oscar Barreto Filho, e o doutorado em Direito Tributário, orientado pelo professor Ruy Barbosa Nogueira e escrevendo tese acerca da tributação do ganho de capital. Ainda concluiu o mestrado em Direito em Harvard, onde foi orientado pelo professor Oliver Oldman.
Atuou como professor na Eaesp/FGV e posteriormente organizou e foi o primeiro diretor da Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getúlio Vargas. Nesse papel, teve influência central na renovação do ensino jurídico brasileiro, aproximando teoria e prática e promovendo um modelo acadêmico inovador, rigoroso e alinhado às demandas institucionais e econômicas do país.
Não posso deixar de mencionar que o professor Ary Oswaldo sempre foi uma referência em minha trajetória, de modo que também optei por seguir a sua trilha e fazer o mestrado em Direito Comercial e o Doutorado em Direito Econômico, Financeiro e Tributário, levando em conta a riqueza da construção de um conhecimento interdisciplinar.
De igual forma, ele desempenhou a função de conselheiro do CRSFN, deixando a régua bastante alta para esta atividade que hoje exerço. Em 2020, tive a honra de contar com a sua arguição em minha banca de doutorado na Faculdade de Direito da USP.
Tributação dos ganhos de capital
Em 1972, o professor Ary Oswaldo apresentou a tese “Notas sobre a Tributação de Ganhos de Capital” para obtenção do título de doutor em Direito na Faculdade de Direito da USP.
Após discorrer sobre o conceito de renda na Economia, o autor apresenta as teorias do conceito jurídico de renda, trazendo importantes citações acerca da renda-produto e da renda-aumento patrimonial (também apresentada sob a denominação de renda-ingresso) para tratar em seguida do conceito de renda à luz do ordenamento jurídico brasileiro.
Ary Oswaldo pontua que o conceito de ganho de capital é geralmente referenciado em oposição à ideia de renda normal. Desse modo, renda ordinária ou normal seria a oriunda da venda de bens e serviços, integrando o objetivo lucrativo e usual. Em contraste, o ganho de capital seria o ganho realizado em razão do aumento de valor de mercado de qualquer bem possuído sem objetivo comercial, embora com um propósito de lucro [1].
O ganho de capital decorreria de transação eventual, ou seja, não relacionada ao negócio ou atividade regular do contribuinte [2].
Ao tratar da hipótese de venda de imóvel constante do Ativo Imobilizado, o autor menciona que seriam registrados como Ativo Imobilizado tão somente os terrenos ou construções que se destinem ao uso próprio e não àqueles destinados à comercialização [3].
Dessa forma, a venda de um Ativo Imobilizado por um valor superior ao seu custo seria tratada como transação eventual em uma empresa não imobiliária, portanto, tributável como ganho de capital [4].
Controvérsia na venda de bens imóveis no regime do Lucro Presumido
Os imóveis adquiridos com a intenção de revenda no curso normal das atividades devem ser classificados como estoques, conforme o Pronunciamento Contábil CPC 16. Essa situação é típica das empresas imobiliárias que compram terrenos ou edificações para posterior venda, tratando tais bens como ativo circulante, uma vez que se espera sua realização em prazo compatível com o ciclo operacional. A intenção de venda no curto prazo é determinante para essa classificação, pois, caso contrário, haveria distorção da liquidez da entidade.
No que tange aos aspectos tributários, vale notar que a alienação de imóveis classificados como estoque integra a receita bruta operacional, aplicando-se os percentuais de presunção do Lucro Presumido sobre tal receita (percentuais de 8% para fins de IRPJ e de 12% para fins de CSLL).
Por outro lado, os imóveis adquiridos para utilização nas operações da empresa devem ser classificados como ativo imobilizado, nos termos do artigo 179, IV, da Lei n. 6.404/76 e do Pronunciamento Contábil CPC 27. Nessa hipótese, o imóvel é destinado à manutenção das atividades da entidade, como sede administrativa, estabelecimento comercial ou parque fabril, gerando benefícios econômicos de forma indireta, em conjunto com outros ativos. Esses bens são registrados pelo custo de aquisição, sujeitos à depreciação e a eventuais perdas, e apresentados no Balanço Patrimonial no grupo do Ativo Não Circulante — Imobilizado. O benefício econômico decorre do uso do imóvel no processo produtivo ou na prestação de serviços, e não de sua exploração isolada.
Sob a ótica tributária, é importante destacar que o valor positivo decorrente da venda de ativo imobilizado deduzido do respectivo custo de aquisição será tributado como ganho de capital, não se sujeitando a qualquer percentual de presunção.
Por fim, quando o imóvel é adquirido com a finalidade de investimento, isto é, para auferir receitas de aluguel, valorização do capital ou ambos, sem se destinar à manutenção das atividades operacionais nem à venda no curso normal dos negócios, ele deve ser classificado como Propriedade para Investimento. Essa categoria está prevista no Pronunciamento Contábil CPC 28 (IAS 40), abrangendo imóveis mantidos de forma permanente como investimento. Diferentemente do imobilizado, a propriedade para investimento gera benefícios econômicos de maneira autônoma, independentemente de outros ativos, podendo ser mensurada, após o reconhecimento inicial ao custo, pelo modelo do custo ou pelo valor justo, conforme opção contábil da entidade.
Na referida hipótese, os rendimentos decorrentes dos aluguéis ou da venda do imóvel serão considerados receita bruta da entidade, estando sujeita à aplicação dos percentuais de presunção para fins de apuração do IRPJ e da CSLL.
Embora a distinção entre estoques e ativo imobilizado esteja bastante consolidada há anos, o mesmo não pode ser dito da figura da propriedade para investimento, visto que a regulamentação contábil de tal ativo é bem mais recente, o que acaba por gerar controvérsias e autuações fiscais. Também gera discórdia a eventual reclassificação de um bem imóvel de uma determinada classificação contábil para outra, sobretudo em função do surgimento da possibilidade classificação como Propriedade para Investimento a depender da destinação a ser dada ao bem imóvel.
Aqui merecem destaque as lições do professor Ary Oswaldo Mattos Filho que assinalava a importância de que fosse observado o modelo de negócios da entidade.
A venda de um bem imóvel classificado como estoque é claramente uma renda normal ou ordinária da entidade, fazendo parte de seu objeto lucrativo e usual e estando plenamente relacionada ao negócio ou atividade regular do contribuinte.
Diferentemente do que ocorre na venda de imóvel que é parte do ativo imobilizado, situação eventual e que pode ser enquadrada como uma renda anormal ou extraordinária.
Ao utilizarmos tal raciocínio para os imóveis classificados como propriedade para investimento, podemos inferir que tais imóveis não devem ser tributados na lógica do ganho de capital, uma vez que tal classificação contábil é condizente com o objeto lucrativo e usual de uma entidade que se dedica à locação ou à venda de imóveis, sendo, portanto, uma renda normal e ordinária para tal entidade.
Precedentes do Carf
Tal questão foi objeto de discussão no Carf dentre outros casos no âmbito do Acórdão nº 1201-006.256 (de 21/02/2024), no qual a turma decidiu, por maioria de votos, dar provimento ao recurso voluntário entendendo que a receita da venda de imóvel estaria sujeita à tributação pelo lucro presumido a partir da aplicação dos percentuais de presunção.
No voto vencedor, consta a conclusão de que não há como afastar a natureza imobiliária de uma sociedade empresária que possui imóveis que são utilizados como shopping center, de forma que não haveria atividade com maior essência econômica para que o bem imóvel não seja registrado como ativo imobilizado do que um shopping center.
A própria descrição dos argumentos trazidos pela autoridade fiscal quando da autuação demonstravam que houve diversas alienações de imóveis (12 imóveis), o que por si só demonstraria uma habitualidade.
No caso concreto, constava inclusive a atividade imobiliária no objeto social da sociedade empresária, o que confirmaria inclusive o entendimento da Receita Federal manifestado por meio da Solução de Consulta Cosit nº 84/16 no sentido de que o objeto da pessoa jurídica decorre (i) da atividade empresarial “constante de seu contrato social ou estatuto”; ou (ii) das atividades “habitualmente por ela exercidas no contexto de sua organização de meios, quando estas se afastam do objeto expressamente presente em seu ato constitutivo”.
Ademais, o redator do voto vencedor menciona que a própria definição de receita bruta constante no artigo 12 do Decreto-Lei nº 1.598/77 estabelece que: “Art. 12. A receita bruta compreende: I – o produto da venda de bens nas operações de conta própria; II – o preço da prestação de serviços em geral; III – o resultado auferido nas operações de conta alheia; IV – as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III”.
Logo, a receita bruta abrange receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica, o que, no caso concreto, inclui a atividade imobiliária. Tal entendimento pode ainda ser confirmado nas Solução de Consulta Cosit nº 07/21, e na Solução de Consulta Disit/SRRF03 nº 3.017/2022.
O redator assinala ainda que considerando que adoção do padrão IFRS aconteceu a partir de 2010, há até justificativa plausível para alteração da classificação contábil efetuada pela recorrente na última década.
Conclusões
Diante do exposto, a classificação contábil como estoque ou propriedade para investimento justificaria a aplicação dos percentuais de presunção do IRPJ e da CSLL no regime do lucro presumido, desde que compatível com a realidade, ainda que tenha havido reclassificação contábil. Tal qual os ensinamentos do professor Ary Oswaldo Mattos Filho, tal renda se enquadraria como normal ou ordinária, decorrente do objeto lucrativo e usual da entidade, situação muito distinta da tributação dos ganhos de capital oriundos de transações eventuais da entidade.
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[1] MATTOS FILHO, Ary Oswaldo. Notas sobre a Tributação de Ganhos de Capital. Tese de Doutorado em Direito Tributário apresentada perante a Faculdade de Direito da USP. p. 48-50.
[2] MATTOS FILHO, Ary Oswaldo. Notas sobre a Tributação de Ganhos de Capital. Tese de Doutorado em Direito Tributário apresentada perante a Faculdade de Direito da USP. p. 48-50.
[3] MATTOS FILHO, Ary Oswaldo. Notas sobre a Tributação de Ganhos de Capital. Tese de Doutorado em Direito Tributário apresentada perante a Faculdade de Direito da USP. p. 125.
[4] MATTOS FILHO, Ary Oswaldo. Notas sobre a Tributação de Ganhos de Capital. Tese de Doutorado em Direito Tributário apresentada perante a Faculdade de Direito da USP. p. 125.
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