O dilema contábil-tributário das empreiteiras de obras públicas optantes pelo lucro real

O reconhecimento de receitas e despesas é um tema delicado, especialmente em setores de longa maturação econômica, como o de obras por empreitada. No caso de empreiteiras que executam obras públicas, a discussão ganha contornos ainda mais complexos, dado o caráter prolongado dos contratos e a execução por etapas, gerando dúvidas sobre o momento adequado de reconhecimento contábil das receitas.

Este artigo tem por objetivo analisar o tratamento contábil e tributário das empreiteiras de obras públicas optantes pelo lucro real, com foco na tributação da renda.

A problemática gira em torno do artigo 30 da Lei 8.981/95 [1], que determina o reconhecimento da receita bruta pelo regime de caixa, ou seja, quando há recebimento efetivo, mas foi incorporado pelo Regulamento do Imposto de Renda (RIR) (Decreto 9.580/2018) [2] em seção voltada ao pagamento mensal por estimativa, que, por sua lógica, deveria seguir o regime de competência, em que receitas e despesas são reconhecidas no período em que ocorrem.

A contradição é evidente: se o lucro real exige registros contábeis baseados no regime de competência, como justificar uma norma que determina o oposto? Assim, o artigo explora se, à luz da legislação vigente, empreiteiras optantes pelo lucro real podem adotar o regime de caixa para reconhecimento de receitas e despesas.

Regime contábil: competência como instrumento de fidedignidade

O regime de competência é o mais adequado para refletir a real performance econômica das empresas e prever fluxos futuros. Ele se baseia em dois princípios: realização da receita,  independente do recebimento; e confronto entre despesas e receitas.

Contudo, em situações de incerteza sobre o recebimento ou em contratos de execução prolongada, como nas obras públicas, admite-se o reconhecimento de receitas: proporcionalmente ao tempo (ex: aluguel); após a transferência do produto ou serviço (ex: contratos de alto risco); antes da transferência (ex: ativos biológicos); ou conforme o estágio de execução (ex: construção civil).

No setor de obras públicas, essa última hipótese é a mais relevante. O CPC 17 [3] adotava o método da percentagem completada, reconhecendo receitas e despesas conforme o avanço da obra. Já o CPC 30 previa critérios mais gerais, como o reconhecimento da receita na entrega das chaves em incorporações.

Spacca

Ambos foram revogados em 2018 e substituídos pelo CPC 47, que consolidou o conceito de obrigação de performance, segundo a qual  a receita é reconhecida à medida que a obrigação é satisfeita — seja num único momento, ao longo do tempo ou na entrega do bem ou serviço.

Portanto, não há dúvidas de que, sob a ótica contábil, o regime de competência é o padrão adequado, refletindo corretamente a geração de receitas e despesas. Em casos excepcionais, porém, como no caso da celebração de contratos de execução prolongada, o regime de caixa pode ser admitido como alternativa prática, desde que respeitados os limites legais.

Regime fiscal: a prevalência de regras específicas

Apesar da predominância do regime de competência na contabilidade, o sistema tributário brasileiro admite exceções relevantes. O legislador buscou possibilitar que empresas com contratos longos e capital imobilizado tributem com base no efetivo ingresso de caixa.

O histórico normativo revela idas e vindas: o artigo 36, IV da Lei 8.981/95 [4] exigia a adoção do lucro real para empresas de construção civil, mas foi revogado pela Lei 9.718/98, que excluiu, em seu artigo 14 [5], as empresas imobiliárias da obrigatoriedade do lucro real, permitindo, por exemplo, a opção pelo lucro presumido.

No lucro presumido, admite-se que empresas imobiliárias optem pelo regime de caixa para fins fiscais, afastando a regra geral do regime de competência, conforme os artigos 18, I, da Lei 8.541/92 [6] e 13, § 2º, da Lei 9.718/98 [7]. Para empresas sujeitas ao lucro real, entretanto, o ponto de partida segue sendo o lucro líquido contábil, apurado pelo regime de competência, com ajustes previstos em lei.

O artigo 10 do Decreto-lei 1.598/77 [8], contudo, criou regra especial para contratos de construção por empreitada com entes públicos, permitindo o diferimento da tributação até o recebimento efetivo da receita. A Solução de Consulta Cosit 71/2019 reforça essa possibilidade, desde que haja preço predeterminado e condições específicas.

Conclusões

Embora o artigo 30 da Lei 8.981/95 tenha sido incorporado pelo RIR/2018 em seção voltada ao pagamento mensal por estimativa, que pressupõe o reconhecimento de receitas pelo regime de competência, a legislação permite que empresas optantes pelo lucro real reconheçam receitas de contratos de empreitada com entes públicos pelo regime de caixa.

O artigo 10, §3º, do Decreto-lei 1.598/77 autoriza o diferimento do lucro até sua realização, possibilitando o reconhecimento fiscal conforme o recebimento efetivo.

Assim, embora o lucro real tenha como base estrutural o regime de competência, se baseie no regime de competência, é juridicamente viável que empreiteiras de obras públicas reconheçam suas receitas pelo regime de caixa, desde que atendidos os requisitos legais.

^[1] Art. 30. As pessoas jurídicas que explorem atividades imobiliárias relativa a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda, deverão considerar como receita bruta o montante efetivamente recebido, relativo às unidades imobiliárias vendidas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, aos casos de empreitada ou fornecimento contratado nas condições do art. 10 do Decreto-lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, com pessoa jurídica de direito público, ou empresa sob seu controle, empresa pública, sociedade de economia mista ou sua subsidiária.

^[2] Art. 224. As pessoas jurídicas que explorem atividades imobiliárias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados a venda, a venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda deverão considerar como receita bruta o montante recebido relativo às unidades imobiliárias vendidas (Lei nº 8.981, de 1995, art. 30, caput ; e Lei nº 9.430, de 1996, art. 2º).

§ 1º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, aos casos de empreitada ou fornecimento contratado nas condições estabelecidas no art. 480 , com pessoa jurídica de direito público ou empresa sob seu controle, empresa pública, sociedade de economia mista ou sua subsidiária (Lei nº 8.981, de 1995, art. 30, parágrafo único ; e Lei nº 9.430, de 1996, art. 2º )

^[3] Item 25 do CPC 17: O reconhecimento da receita e das despesas tendo como referência o estágio de execução (stage of completion) do contrato é usualmente denominado como método da percentagem completada. Por esse método, a receita contratual é confrontada com os custos contratuais incorridos à medida que cada estágio de execução do trabalho é alcançado, fato que resulta na divulgação de receitas, despesas e lucro que podem ser atribuídos à proporção do trabalho realizado. Esse método proporciona informação útil sobre a extensão da atividade e do desempenho contratual, ao longo do período.

^[4] Art. 36. Estão obrigadas ao regime de tributação com base no lucro real as pessoas jurídicas: (…)

IV – que se dediquem à compra e à venda, ao loteamento, à incorporação ou à construção de imóveis e à execução de obras da construção civil;

^[5] Art. 14. Estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas: (…)

II – cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;

^[6] Art. 18. A pessoa jurídica que optar pela tributação com base no lucro presumido deverá adotar os seguintes procedimentos:

I – escriturar os recebimentos e pagamentos ocorridos em cada mês, em Livro-Caixa, exceto se mantiver escrituração contábil nos termos da legislação comercial;

^[7] Art. 13.  A pessoa jurídica cuja receita bruta total no ano-calendário anterior tenha sido igual ou inferior a R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou a R$ 6.500.000,00 (seis milhões e quinhentos mil reais) multiplicado pelo número de meses de atividade do ano-calendário anterior, quando inferior a 12 (doze) meses, poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido.

§ 2° Relativamente aos limites estabelecidos neste artigo, a receita bruta auferida no ano anterior será considerada segundo o regime de competência ou de caixa, observado o critério adotado pela pessoa jurídica, caso tenha, naquele ano, optado pela tributação com base no lucro presumido.

^[8] Art 10 – Na apuração do resultado de contratos, com prazo de execução superior a um ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços a serem produzidos, serão computados em cada período: (…)

§ 3º – No caso de empreitada ou fornecimento contratado, nas condições deste artigo, ou do § 2º, com pessoa jurídica de direito público, ou empresa sob seu controle, empresa pública, sociedade de economia mista ou sua subsidiária, o contribuinte poderá diferir a tributação do lucro até sua realização, observadas as seguintes normas:

a) poderá ser excluída do lucro líquido do exercício, para efeito de determinar o lucro real, parcela do lucro da empreitada ou fornecimento computado no resultado do exercício, proporcional à receita dessas operações consideradas nesse resultado e não recebida até a data do balanço de encerramento do mesmo exercício social;

b) a parcela excluída nos termos da letra a deverá ser computada na determinação do lucro real do exercício social em que a receita for recebida.