Uma questão instigante que merece reflexão diz respeito à possibilidade de a administração tributária incluir automaticamente o sócio-administrador da pessoa jurídica autuada no auto de infração, sob a justificativa genérica de eventual prática de atos com excesso de poder, infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto, nos termos do artigo 135 do Código Tributário Nacional.
Levanto essa questão porque é habitual, na prática fazendária, a inclusão automática dos sócios-administradores no momento da lavratura do auto de infração, com base em meras presunções ou fórmulas padronizadas. Ao final do procedimento administrativo, isso transforma-se em uma CDA que replica a idêntica inclusão automática, transferindo, na esfera judicial, o ônus da prova para o próprio contribuinte/executado.
O debate aqui é sobre o momento antecedente, a fase administrativa, em que a autoridade fiscal limita-se a afirmar genericamente que teria havido “excesso de poder” na conduta do gestor, sem indicar concretamente quais atos teriam configurado a infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto, reduzindo o procedimento a um automatismo incompatível com o devido processo administrativo e com o próprio artigo 135 do Código Tributário Nacional.
Inicialmente, importante ressaltar que o ônus de comprovar o não preenchimento dos requisitos do artigo 135 do CTN somente será do sócio que busca sua exclusão do polo passivo quando a arguição de ilegitimidade restar deduzida em sede de execução fiscal, pois o título regularmente constituído detém a presunção de certeza e legitimidade (Tema 103/STJ).
Na fase administrativa de lançamento, é o Fisco quem deve assumir o ônus de demonstrar, de forma concreta e fundamentada, o preenchimento dos requisitos previstos no artigo 135. Sem essa comprovação, não se legitima a inclusão do sócio ou administrador no procedimento fiscal. Nessa fase, defendo, trata-se de um ônus probatório que recai sobre a própria administração tributária — e não sobre o contribuinte —, sob pena de se violar o princípio da legalidade e transformar a presunção de inocência em presunção de culpa fiscal.
Isso porque, segundo o Supremo Tribunal Federal, “a responsabilidade tributária pressupõe duas normas autônomas: a regra matriz de incidência tributária e a regra matriz de responsabilidade tributária, cada uma com seu pressuposto de fato e seus sujeitos próprios” (STF, RE 562.276/PR, ministro Ellen Gracie, Tema 13).
Em outras palavras, pelos artigo 121 e artigo 135 do Código Tributário Nacional, o sócio, diretor ou administrador é um terceiro que não detém vocação para pertencer à relação jurídico-tributária desenvolvida tão-somente entre o sujeito ativo (Fisco) e passivo (pessoa jurídica).
A responsabilização do sócio administrador pela obrigação tributária nasce como uma penalidade inscrita no ato-norma de lançamento e, por essa razão, deve contar com provas que demonstrem a sua contribuição para a ocorrência dos atos descritos no relato do fato gerador.
Como bem lembrava Sacha Calmon Navarro Coelho, “a infração fiscal é objetiva, não porém a responsabilidade tributária. Caso contrário, o art. 135 sob comento não faria sentido” [1]. Portanto, inclusão automática de administrador sem a comprovação dos seus excessos, no auto de infração na esfera administrativa pode ser considerada ilegal.
Impor o ônus da prova de regularidade da conduta para o contribuinte é uma prática considerada justificável apenas na fase judicial, porque a impugnação se volta contra uma certidão de dívida ativa que possui presunção relativa de certeza, liquidez e exigibilidade, porém não é o caso da fase administrativa do lançamento, pois nela não há crédito tributário definitivamente constituído com a presunção de certeza e exigibilidade.
No caso, sabe-se que a relação jurídico-tributária em regra é formada exclusivamente entre o Fisco (sujeito ativo) e o contribuinte da obrigação (sujeito passivo), portanto, a responsabilidade do sócio, diretor ou gerente, a bem da verdade, trata-se de uma penalidade advinda da prática efetiva de um ilícito tributário, ou seja, não é automática [2].
Segundo o artigo 49-A, caput, do Código Civil, “a pessoa jurídica não se confunde com os seus sócios, associados, instituidores ou administradores”. Nessa linha, é conhecida ainda a dicção da Súmula nº 430/STJ, segundo a qual “o inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente”.
Isso implica que não há qualquer presunção legal que autorize a inclusão automática do sócio ou administrador no auto de infração durante a fase administrativa, sobretudo porque a empresa autuada permanece regularmente exercendo as atividades próprias de seu objeto social.
É evidente que o simples inadimplemento do tributo não constitui elemento suficiente para caracterizar a prática de ato irregular ou de excesso de poderes por parte do gestor, inexistindo, portanto, fundamento jurídico para sua responsabilização.
Conforme a disposição do artigo 3º e artigo 142 do CTN, a atividade de tributação é plenamente vinculada, portanto, subordinada ao princípio da legalidade cerrada (artigo 5º, II c/c artigo 150, I, da CF). Nesse aspecto, a inclusão de terceiro alheio à relação-jurídica tributária no procedimento fiscal demanda a demonstração da infração à lei, ao contrato social ou estatuto.
O fato de a responsabilidade por infração independer da vontade do agente (artigo 136, caput, CTN) – em regra –, não significa a dispensa da necessária demonstração do nexo de causalidade entre a conduta e o resultado (ilícito tributário), conclusão essa que decorre exclusivamente da interpretação literal, mas favorável, da lei tributária (artigo 112, III, CTN).
Eventual entendimento contrário acarretaria uma inadequada confusão entre o fato jurídico tributário e o fato jurídico de responsabilidade, tornando simplesmente responsável o terceiro, como se contribuinte fosse, sem o preenchimento dos requisitos legais.
Conforme há muito vem sendo decidido pelo Supremo Tribunal Federal, “a responsabilidade tributária pressupõe duas normas autônomas: a regra matriz de incidência tributária e a regra matriz de responsabilidade tributária, cada uma com seu pressuposto de fato e seus sujeitos próprios” (STF, RE 562.276/PR, ministra Ellen Gracie, DJe. 10/2/2011).
A atuação do Fisco em debate neste artigo, a rigor, confunde-se com aquela largamente implementada pelo anulado artigo 13 da Lei Federal nº 8.620/93 [3], o qual não por acaso foi declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal no case RE 562.276/PR.
Em outras palavras, aquela prática declarada inconstitucional era justamente a inclusão automática do sócio e administrador no auto de infração, em fase administrativa, sem a necessária individualização e comprovação dos atos de excesso de poder ou infração à lei.
Leandro Pausen não estava incorreto quando afirmou que “a atribuição da responsabilidade a terceiro jamais será presumida ou implícita; decorrerá, necessariamente, de dispositivo do CTN ou da legislação ordinária que assim determine” [4].
Entendimento do Carf
Uma vez que a atividade de lançamento é plenamente vinculada, tem-se por obrigatório que a administração tributária indique em seu lançamento qual foi fundamento legal que sustentou a inclusão automática do sócio administrador na autuação, uma vez que o artigo 135, caput, III, do CTN não autoriza essa feitura. A própria declaração de inconstitucionalidade do artigo 13 da Lei Federal nº 8.620/93 demonstra a impropriedade dessa prática, embora o referido artigo não seja aplicável de modo generalizado a todos os casos.
Na linha dessa disposição legal, doutrinária e jurisprudencial, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais possui entendimento de que “não prevalece a responsabilização de diretores quando o auto de infração não imputa individualmente quais atos teriam sido praticados com infração à lei ou a estatutos” (Carf, Acórdão n. 1401-002.884, conselheira Lívia de Carli Germano, julgado em 18/9/2018).
Em idêntico sentido, afirmou-se no Conselho Administrativo que “é preciso, ademais, que se demonstre que os atos realizados foram anormais, extrapolando dos poderes atribuídos aos gestores por meio dos estatutos, contrato social ou da lei, delimitando assim também precisamente quem será o responsável” (Carf, Acórdão nº 1301003.227, conselheiro Carlos Augusto Daniel Neto, julgado em 25/7/2018).
Essa é realmente uma questão que deve ser resolvida, com o ônus da Fazenda Pública, na esfera administrativa, pois “é fundamental que os elementos probatórios da conduta sejam carreados aos autos. Em não havendo tais elementos, não há como manter a responsabilidade tributária” (Carf, Acórdão nº 1201-003.195, conselheiro Efigênio de Freitas, julgado em 19/10/2019).
Em uma decisão do ano de 2022, o Conselho de Contribuintes reafirmou que “a responsabilidade do art. 135 do CTN deve ser atribuída aos sócios administradores, sócios de fato e mandatários da sociedade, se restar comprovado que tais pessoas exorbitaram as suas atribuições estatutárias ou limites legais, e que dos atos assim praticados tenham resultado obrigações tributárias. Inexistindo referida comprovação, não há que se atribuir a responsabilidade solidária” (Carf, Acórdão n. 9303-013.314, conselheira Vanessa Cecconello, julgado em 18/8/2022).
Finalmente, é importante ressaltar que a posição defendida neste artigo encontra respaldo — e é desenvolvida com notável profundidade — na dissertação de mestrado de Daniel Freire Carvalho, que afirma que “sem que haja a preocupação de comprovar-se a materialidade da hipótese da incidência da regra de responsabilidade, e considerando que este ônus da prova é das autoridades fiscais, entendemos que bastaria aos supostos responsáveis apresentarem defesa própria alegando inexistir qualquer prova capaz de deflagrar a responsabilização. Somente isto bastaria para livrá-lo da responsabilização tributária” [5].
Portanto, conclui-se que é vedada a inclusão automática do sócio-administrador ou diretor no Auto de Infração durante a fase administrativa de lançamento, sem a prévia individualização e comprovação da conduta prevista no artigo 135 do Código Tributário Nacional. Isso porque o referido agente não integra originariamente o liame obrigacional constituído entre o sujeito ativo e o sujeito passivo da relação jurídico-tributária, cabendo ao Fisco o ônus probatório de demonstrar a ocorrência de ato ilícito, seja por violação à lei, ao contrato social ou ao estatuto da pessoa jurídica.
[1] Coêlho, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 17. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2020. p. 807.
[2] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 6. ed. São Paulo: Noeses, 2015. p. 667/668.
[3] Art. 13, caput, Lei Federal n. 8.620/93: “O titular da firma individual e os sócios das empresas por cotas de responsabilidade limitada respondem solidariamente, com seus bens pessoais, pelos débitos junto à Seguridade Social”. Dispositivo revogado pela Lei Federal n. 11.941/09 e declaradoinconstitucional pelo STF no RE 562.276/PR, relatado pela Min. Ellen Gracie, DJe. 10/02/2011, devido à feitura da inclusão automática do Sócio Administrador nos procedimentos de apuração de débitos da previdência social.
[4] Paulsen, Leandro. Curso de direito tributário completo. 11. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2020. p. 337.
[5] CARVALHO, Daniel Freire. Prescrição intercorrente e o responsável tributário. 2013. 211 f. Dissertação (Mestrado em Direito Econômico, Financeiro e Tributário) — Faculdade de Direito, Universidade de São Paulo, São Paulo, 2013. p. 58.
Seja o primeiro a comentar.
Você precisa estar logado para enviar um comentário.
Fazer login