Por que o ‘efeito líquido zero’ não impede a exclusão no Lalur/Lacs

Nos últimos anos, a interpretação da Receita Federal sobre a tributação de benefícios fiscais de ICMS, especialmente após o julgamento do Tema 1.182 pelo STJ, tem gerado debates acalorados. Em diversas ações fiscais, auditores têm sustentado que benefícios diversos do crédito presumido tem “efeito líquido zero” na DRE, não havendo o que se excluir no Lalur/Lacs, sob pena de duplicidade.

Marcelo Camargo/Agência Brasil

A despeito de não se pretender discutir aqui que, sim, redução de base de cálculo e isenção de ICMS resultam em acréscimo patrimonial, a interpretação perpetrada pela Receita desvirtua a decisão vinculante do STJ e ignora tanto a estrutura normativa da LC 160/2017 e da Lei 12.973/2014 quanto à materialidade contábil das subvenções, como se demonstrará a seguir.

Por que o ‘efeito líquido zero’ não afasta a exclusão das subvenções

A fiscalização vem alegando que os benefícios de redução da base de cálculo e isenção possuem o efeito líquido nulo na DRE, inexistindo acréscimo patrimonial a ser excluído a posteriori. Essa argumentação falha pelos seguintes motivos:

• A apresentação da subvenção como grandeza negativa não elimina o direito ao ajuste fiscal;
• O artigo 10 da LC 160/2017 e o art. 30 da Lei 12.973/2014 são claros: o direito à exclusão independe de outros requisitos, bastando que seja observada a constituição de reserva de incentivos fiscais e suas restrições de destinação.

O que realmente decidiu o STJ no Tema 1.182

A LC 160/2017, em seu artigo 10, equiparou às subvenções para investimento às diversas formas de benefício de ICMS (redução de base/alíquota, isenção, diferimento etc.). Essa equiparação não condiciona o tratamento tributário à forma de escrituração na DRE, mas à constituição da reserva de incentivos fiscais e suas restrições de destinação.

Por sua vez, o artigo 30 da Lei 12.973/2014 assegura o ajuste (via Lalur/Lacs) para excluir do lucro real e da base da CSLL os valores de subvenções para investimento, desde que haja constituição da reserva de incentivos (vedada sua distribuição) e sejam observadas as finalidades legalmente previstas para os valores destinados à reserva.

Logo, a pergunta juridicamente relevante não é “como a subvenção transitou na DRE?”, mas “os requisitos legais (reserva e afetação) foram cumpridos?”. Se sim, a exclusão é devida.

Nesse sentido foi o entendimento da 1ª Seção do STJ, que fixou, sob o rito dos recursos repetitivos, três premissas essenciais:

• Admissão da exclusão da base de cálculo do IRPJ/CSLL para benefícios de ICMS diversos do crédito presumido, chamados de benefícios negativos, desde que cumpridos os requisitos do artigo 10 da LC 160/2017 e do artigo 30 da Lei 12.973/2014;
• Dispensa de prova de que o benefício tenha sido concedido como estímulo à implantação ou expansão do empreendimento;
• Possibilidade de fiscalização para verificar se os valores foram usados em finalidade estranha à viabilidade do empreendimento, sem criar exigências adicionais.

Nada, absolutamente nada, portanto, condiciona o direito à existência de “receita positiva explícita” na DRE.

Conforme mencionado, o Tribunal diferenciou:

• Grandezas positivas: créditos presumidos de ICMS, com ingresso econômico direto;
• Grandezas negativas: isenção, redução de base/alíquota, diferimento etc., que representam desoneração e não se confundem com receita no sentido clássico.

O precedente repetitivo do STJ, portanto, consolidou o entendimento de que os valores correspondentes aos benefícios fiscais de ICMS diversos do crédito presumido constituem “grandezas negativas”. Por sua própria natureza, tais grandezas não transitam pelo resultado da empresa e, ainda assim, a Corte reconheceu a possibilidade de sua exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, por expressa previsão legal de benefício fiscal federal que autoriza a retirada de grandezas negativas que não configuram receita.

Spacca

Assim, afirmar que não há receita envolvida apenas reforça a posição já pacificada pelo STJ acerca do conceito de grandeza negativa. Afinal, que outro significado poderia ter essa expressão? Seria possível admitir que uma grandeza negativa aumente o resultado, como parece exigir a fiscalização?

Se o distinguishing efetuado pelo STJ entre os créditos presumidos de ICMS e demais benefícios fiscais foi justamente o fato de estes últimos constituírem grandezas negativas, não há coerência em exigir, para esses benefícios, que promovam aumento do resultado como condição para a exclusão.

Logo, a consequência prática é inequívoca: a natureza contábil, seja positiva ou negativa, não condiciona o direito à exclusão. O ajuste no Lalur/Lacs é plenamente legítimo sempre que atendidos os requisitos legais.

É importante destacar que, sem adentrar na discussão acerca da natureza jurídica do conceito de “grandeza negativa”, o CARF já consolidou o entendimento de que, no caso de benefícios fiscais como isenção ou redução de base de cálculo, a única exigência para a sua exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL é a efetiva constituição da reserva de incentivos fiscais, nos termos da legislação. Tal orientação prestigia a literalidade da norma e a jurisprudência do STJ, assegurando segurança jurídica e previsibilidade aos contribuintes.

A título de exemplo, vejamos:

Acórdão n.  9101-006.891 – CSRF / 1ª Turma

O STJ em sede de recursos repetitivos nos RE’s nº 1.945.110/RS e nº 1.987.158 firmou tese de que a aferição do cumprimento dos requisitos do art. 30 Lei nº 12.973/2012 deve se restringir à constituição de reservas de incentivos, nos casos de outros tipos de benefícios fiscais dos ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento (…)

Acórdão n. 1202-001.503 – 1ª Seção/2ª Câmara/2ª Turma Ordinária

A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de embargos de divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as espécies do gênero benefícios fiscais. Por ocasião do julgamento dos ERESP 1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor fiscal de crédito presumido não estará incluída na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, independente das alterações introduzidas pela LC. nº160/2017 ao art. 30 da Lei 12.973/2012. O STJ em sede de recursos repetitivos nos RE’s nº 1.945.110/RS e nº 1.987.158 firmou tese de que a aferição do cumprimento dos requisitos do art. 30 Lei nº 12.973/2012 deve se restringir à constituição de reservas de incentivos, nos casos de outros tipos de benefícios fiscais dos ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento (…).

Conclusão

A tentativa da Receita de condicionar a exclusão à apuração de receita positiva não encontra respaldo no Tema 1.182/STJ nem na legislação aplicável. Trata-se de leitura restritiva que ignora por completo o entendimento do STJ.

A interpretação correta, já reconhecida pelo STJ e pelo Carf, assegura que, cumpridos os requisitos legais, a exclusão se aplique para as grandezas negativas, preservando a finalidade do regime de subvenções e a segurança jurídica dos contribuintes.