Reforma tributária: IBS e CBS em pagamentos antecipados e distratos

A reforma tributária sobre o consumo, instituída pela EC nº 132/2023 e pela LC nº 214/2025, criou o IBS e a CBS, consolidando no Brasil um modelo dual de IVA, com ampla base de incidência e plena não-cumulatividade. Porém, apareceram dificuldades de compatibilizar tais atributos nos casos de distratos contratuais que inviabilizam o fornecimento, sobretudo em operações parceladas com pagamento antecipado.

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A EC nº 132/2023 incluiu o artigo 156-A na Constituição [1], estabelecendo competência compartilhada entre estados, Distrito Federal e municípios para instituir o IBS. Regulamentada por lei complementar nacional, essa competência abrange, conforme o § 1º, inciso I [2], operações com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, e com serviços. De modo semelhante, o inciso V do artigo 195 da Constituição [3] atribuiu à União a competência para instituir a CBS, que, pelo § 16 do mesmo artigo [4], adota em grande parte o mesmo regime jurídico do IBS, reforçando a simetria entre ambos no novo modelo de tributação do consumo.

Em conformidade, a LC nº 214/2025 dispôs, em seu artigo 4º [5], que o IBS/CBS incide sobre operações onerosas com bens e serviços. O § 2º do mesmo artigo [6] define como oneroso todo fornecimento mediante contraprestação, abrangendo, de forma não exaustiva, as hipóteses exemplificativas ali previstas.

Coerentemente, o artigo 10 da LC nº 214/2025 [7] estabelece que o fato gerador do IBS/CBS ocorre no momento do fornecimento de bens ou serviços, mesmo quando a execução for continuada ou fracionada. O § 1º especifica as diferentes situações para a definição desse momento conforme a natureza do fornecimento [8].

Regras para pagamento antecipado

Os dispositivos acima evidenciam que o fato gerador (critério material) do IBS/CBS, bem como o momento de sua ocorrência (critério temporal), está, em regra, vinculado ao fornecimento oneroso de bens ou serviços. Entretanto, o legislador previu regras específicas para os casos de pagamento antecipado, a fim de compatibilizar a cobrança com a realização econômica da operação e garantir coerência na incidência tributária.

Por essa razão, o artigo 10, § 4º, da LC nº 214/2025 [9] prevê que, havendo pagamento integral ou parcial antes do fornecimento, devem ser recolhidos IBS/CBS na data de cada parcela, conforme o valor pago e as alíquotas vigentes. Esses valores são lançados como débitos na apuração. No fornecimento, ocorre o ajuste definitivo: os tributos são recalculados sobre o valor total da operação, aplicando-se as alíquotas da data. Diferenças a menor geram débito complementar; a maior, crédito a restituir ao contribuinte.

Imagine-se uma venda a prazo de R$ 100 mil, dividida em duas parcelas de R$ 50 mil. No vencimento da primeira, com alíquota de 26%, ocorre antecipação de R$ 13 mil de IBS/CBS, de modo que a parcela totaliza R$ 63 mil, em razão da cobrança “por fora” prevista no artigo 156-A, IX, da Constituição [10].

No vencimento da segunda parcela, que coincide com a data do fornecimento, aplica-se a alíquota de 28,5%. O tributo devido sobre a operação integral (R$ 100 mil) é de R$ 28,5 mil. Como já houve antecipação de R$ 13 mil, resta um débito complementar de R$ 15,5 mil, elevando a segunda parcela a R$ 65,5 mil.

Não se identifica, a princípio, vício de inconstitucionalidade ou ilegalidade na exigência de IBS/CBS sobre pagamentos antecipados, desde que haja alta previsibilidade quanto ao fornecimento futuro e que os valores sejam ajustados na ocorrência do fato gerador.

Transações por prestadores de serviços de pagamento

Nos termos do artigo 31 da LC nº 214/2025 [11], nas transações liquidadas por prestadores de serviços de pagamento eletrônico ou instituições operadoras de sistemas de pagamento, o IBS/CBS é recolhido diretamente ao Comitê Gestor e à Receita Federal pela própria instituição no momento da liquidação pelo split payment. Esse mecanismo extingue o débito do fornecedor [12] e assegura o crédito automático ao adquirente [13]. Além disso, o artigo 34, II [14], prevê que, em operações parceladas, a segregação e o recolhimento sejam proporcionais a cada liquidação financeira. Logo, nas vendas a prazo, o adquirente pode reconhecer o crédito desde os pagamentos antecipados, sem aguardar o fornecimento.

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Essa sistemática constitui a regra para vendas a prazo ou parceladas, pois, quando o pagamento antecipado ocorre por meio de instituições financeiras (ou equivalentes), aplica-se o split payment para extinguir o débito de IBS/CBS do fornecedor em relação às parcelas [15], antes mesmo da quitação direta pelo contribuinte no prazo regular [16]. Somente quando os pagamentos forem realizados por meios não eletrônicos fora do sistema financeiro, ou quando a liquidação financeira ocorrer após o prazo de vencimento, admite-se o recolhimento direto pelo contribuinte na data do vencimento.

Nessas circunstâncias, chama a atenção o § 5º do artigo 10 da LC nº 214/2025 [17], que prevê a possibilidade de o fornecedor apropriar créditos relativos a antecipações restituídas quando não houver a concretização do fornecimento, inclusive por distrato contratual. Em outras palavras, a lei reconhece a neutralidade tributária nesses casos, permitindo a recuperação dos valores recolhidos de IBS/CBS, desde que vinculados às parcelas devolvidas ao adquirente.

Retomando o exemplo, se houver distrato que resulte no inadimplemento da segunda parcela, o fornecedor — contribuinte do IBS/CBS — que já antecipou R$ 13 mil sobre a primeira só poderá se creditar desse valor caso devolva a parcela recebida ao adquirente. Em outras palavras, o crédito depende não apenas do desfazimento do negócio, mas também da restituição do valor pago, vinculando a neutralidade tributária à recomposição financeira entre as partes.

A retenção de parcelas já pagas em casos de distrato é prática consolidada no direito privado e amplamente adotada no comércio. Conta com respaldo jurisprudencial e encontra fundamento expresso no artigo 418 do Código Civil [18], que autoriza a parte lesada a reter os valores a título de cláusula penal, garantindo segurança jurídica às relações negociais.

Assim, o fornecedor só poderá se creditar do IBS/CBS recolhido sobre parcelas efetivamente antecipadas. Contudo, esse direito é limitado pela prática de retenção de valores em caso de distrato contratual, o que na prática reduz o alcance do artigo 10, § 5º, da LC nº 214/2025.

O condicionamento da devolução das parcelas antecipadas como requisito para o crédito de IBS/CBS pago pelo fornecedor encontra aparente fundamento no artigo 38 da LC nº 214/2025 [19]. O dispositivo condiciona a restituição de valores pagos indevidamente ou a maior à prova de que a operação não gerou crédito ao adquirente e à observância do artigo 166 do CTN, que exige demonstrar que o contribuinte de direito arcou com o encargo econômico ou, alternativamente, apresentar autorização expressa de quem o suportou, em regra o consumidor final.

Esse entendimento é reforçado pelo artigo 47, § 8º, da LC nº 214/2025 [20], que restringe a apropriação de créditos de IBS/CBS, em casos de devolução ou cancelamento, apenas quando o adquirente não seja contribuinte do regime regular, sem direito a crédito.

Vendas parceladas distratadas

Assim, nas vendas parceladas ou a prazo que venham a ser distratadas, o legislador complementar parece ter entendido que, como o pagamento antecipado já gera automaticamente crédito de IBS/CBS em favor do adquirente, o fornecedor só poderia restituir o valor pago indevidamente ou a maior mediante a efetiva devolução das parcelas já pagas. Na prática, essa exigência equivale a uma espécie de “anulação” do próprio fornecimento.

Embora o artigo 38 da LC nº 214/2025 já tenha recebido críticas e ponderações consistentes — como apontaram Hugo de Brito Machado Segundo [21], Thais Romeiro Veiga Shingai e Breno Ferreira Martins Vasconcelos [22] —, nosso foco não recairá sobre esse dispositivo. A análise dirige-se, mais especificamente, ao artigo 10, § 5º, cuja redação suscita questionamentos relevantes quanto à coerência e à efetividade do novo modelo de tributação do consumo.

Nesse contexto, a impossibilidade de o fornecedor recuperar, via créditos de IBS/CBS, o indébito decorrente de pagamentos antecipados subverte a competência tributária prevista no artigo 156-A da Constituição, introduzido pela EC nº 132/2023 e detalhado no artigo 4º, § 2º, da LC nº 214/2025. Afinal, não houve operação onerosa nem fornecimento com contraprestação que configurasse o fato gerador dos tributos, sendo a antecipação de IBS/CBS admitida apenas diante da alta probabilidade de ocorrência futura do fornecimento. O próprio legislador reconhece essa natureza provisória ao classificá-la como antecipação no artigo 10, § 4º, da LC nº 214/2025.

Ao condicionar o crédito do IBS/CBS sobre pagamentos antecipados em contratos distratados, o artigo 10, § 5º, da LC nº 214/2025 parece privilegiar uma suposta não-cumulatividade ampla ao assegurar o crédito ao adquirente. Essa opção, porém, contraria a regra constitucional de competência do IBS/CBS, que exige a efetiva operação onerosa com bens ou serviços — ou seja, fornecimento com contraprestação — como critério material de incidência.

Fato gerador não se confunde com recebimento e pagamento

Cumpre destacar que o fato gerador (critério material) do IBS/CBS não se confunde com o simples recebimento de receitas pelo fornecedor nem com o pagamento pelo adquirente, sobretudo quando esses movimentos financeiros não estejam vinculados a uma operação onerosa com bens ou serviços, isto é, a um fornecimento efetivamente acompanhado de contraprestação. Esse entendimento é reforçado pela própria redação do artigo 10, § 4º, da LC nº 214/2025 que trata o pagamento de IBS/CBS ocorrido, integral ou parcialmente, antes do fornecimento, como uma mera “antecipação”, e não como o fato gerador dos tributos mencionados.

A disciplina das antecipações no IBS/CBS evidencia a dificuldade de compatibilizar a não-cumulatividade ampla com a exigência de efetivo fornecimento como critério material. Nesse cenário, ganha relevância a experiência da Comunidade Europeia, cujo regime de VAT já enfrentou a incidência sobre pagamentos antecipados e definiu parâmetros para caracterizá-los como fato gerador, inclusive em hipóteses de distrato, fornecendo referências úteis ao debate brasileiro.

No direito comunitário europeu, a Council Directive 2006/112/EC, de 28 de novembro de 2006, conhecida como “Diretiva IVA”, exerce a função de codificar e harmonizar as normas do VAT. Seu artigo 2º estabelece a incidência sobre transmissões de bens e prestações de serviços onerosas realizadas no território de um Estado-membro por sujeito passivo. Já o artigo 65 prevê que, quando houver pagamento antecipado antes da entrega dos bens ou da prestação dos serviços, o IVA torna-se exigível no momento do recebimento e pelo valor adiantado.

Diferentemente do legislador brasileiro, cuja LC nº 214/2025 adota posição clara de que a incidência do IBS/CBS corresponde apenas a antecipações dos tributos efetivamente devidos no fornecimento oneroso, a Diretiva IVA não esclarece se a exigência do imposto nos pagamentos antecipados configura fato gerador ou mera antecipação. Por isso, a análise dos precedentes da Corte de Justiça da União Europeia torna-se indispensável para interpretar os limites dessa regra no direito europeu.

Exemplos europeus sobre normas de VAT

No caso BUPA Hospitals Ltd e Goldsborough Developments Ltd (C-419/02, de 21/2/2006), a controvérsia surgiu a partir de pré-pagamentos estruturados pelo grupo hospitalar BUPA para preservar créditos de VAT antes da entrada em vigor de legislação que vedaria a compensação em aquisições de medicamentos e próteses. Foram celebrados contratos entre empresas vinculadas, com emissão de faturas e pagamentos expressivos, mas sem relação concreta e imediata a fornecimentos determinados.

O tribunal analisou se tais pré-pagamentos configurariam fato gerador de VAT. Destacou que a Diretiva IVA admite a incidência sobre pagamentos antecipados apenas de forma excepcional, quando todos os elementos da futura operação (bem ou serviço, natureza e valor) estão claramente definidos no momento do pagamento. Assim, não é qualquer adiantamento que gera o imposto, mas apenas os vinculados a operações específicas já identificadas, decorrentes da alta probabilidade de ocorrência futura do fornecimento tributável.

Concluiu-se que os pagamentos da Bupa não preenchiam esses requisitos, pois envolviam quantias globais ligadas a listas genéricas e contratos rescindíveis, sem vínculo suficiente com entregas futuras determinadas. Por isso, não constituíram fato gerador de VAT. O precedente reforçou que adiantamentos desvinculados de operações concretas não ensejam incidência do imposto, preservando a neutralidade do sistema e prevenindo abusos.

Transpondo essas lições ao IBS/CBS, é preciso reconhecer que a antecipação do tributo em pagamentos prévios constitui exceção à regra de exigência apenas com a ocorrência do fato gerador. Sua validade depende de elevada previsibilidade e probabilidade de realização do fornecimento futuro. E, mesmo quando admitido o recolhimento antecipado, o distrato contratual impõe reconhecer que o fato jurídico tributário — o fornecimento oneroso — não se concretizou, afastando a legitimidade da cobrança.

Ademais, a retenção de parcelas antecipadas não deve ser analisada de forma isolada, mas interpretada à luz do contrato firmado e do negócio jurídico subjacente, pois, em muitos casos, o direito de não devolução possui natureza de sinal ou garantia, assumindo a função de cláusula penal em hipóteses de distrato contratual.

No caso Société thermale d’Eugénie-les-Bains (C-277/05, de 18/7/2007), a Corte de Justiça da União Europeia avaliou se depósitos pagos a hotéis, retidos em caso de cancelamento, configurariam contraprestação por serviço (sujeita a IVA) ou indenização por cancelamento (fora do campo do imposto). O tribunal concluiu que o sinal não constitui remuneração de um serviço autônomo, mas apenas garantia acessória ao contrato principal, inexistindo nexo direto com fornecimento tributável.

Assim, quando ocorre o cancelamento e o hotel retém o depósito, o valor não corresponde a pagamento por serviço prestado, mas a compensação pelos prejuízos da desistência. Essa natureza indenizatória afasta a incidência do IVA, consolidando o entendimento de que depósitos retidos funcionam como cláusula penal contratual, sem integrar a base de cálculo do imposto sobre o valor acrescentado.

No caso do IBS/CBS, não havendo, portanto, parcelas a serem devolvidas pelo adquirente ao fornecedor, dada o estabelecimento de cláusula penal contratual que autoriza a retenção de sinais ou garantias pagas, o direito ao creditamento do IBS/CBS antecipado pelo fornecedor não deveria estar condicionado à devolução de parcelas antecipadas.

[1] Art. 156-A. Lei complementar instituirá imposto sobre bens e serviços de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios.

[2] Art. 156-A. (…) § 1º O imposto previsto no caput será informado pelo princípio da neutralidade e atenderá ao seguinte:

I – incidirá sobre operações com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou com serviços;

[3] Art. 195. (…) V – sobre bens e serviços, nos termos de lei complementar.

[4] Art. 156-A. (…) § 16. Aplica-se à contribuição prevista no inciso V do caput o disposto no art. 156-A, § 1º, I a VI, VIII, X a XIII, § 3º, § 5º, II a VI e IX, e §§ 6º a 11 e 13.

[5] Art. 4º O IBS e a CBS incidem sobre operações onerosas com bens ou com serviços.

[6] Art. 4º. (…) § 2º Para fins do disposto neste artigo, considera-se operação onerosa com bens ou com serviços qualquer fornecimento com contraprestação, incluindo o decorrente de:
I – compra e venda, troca ou permuta, dação em pagamento e demais espécies de alienação;
II – locação;
III – licenciamento, concessão, cessão;
IV – mútuo oneroso;
V – doação com contraprestação em benefício do doador;
VI – instituição onerosa de direitos reais;
VII – arrendamento, inclusive mercantil; e
VIII – prestação de serviços.

[7] Art. 10. Considera-se ocorrido o fato gerador do IBS e da CBS no momento do fornecimento nas operações com bens ou com serviços, ainda que de execução continuada ou fracionada.

[8] Art. 10. (…) § 1º Para fins do disposto no caput deste artigo, considera-se ocorrido o fornecimento no momento:
I – do início do transporte, na prestação de serviço de transporte iniciado no País;
II – do término do transporte, na prestação de serviço de transporte de carga quando iniciado no exterior;
III – do término do fornecimento, no caso dos demais serviços;
IV – em que o bem for encontrado desacobertado de documentação fiscal idônea; e
V – da aquisição do bem nas hipóteses de:
a) licitação promovida pelo poder público de bem apreendido ou abandonado; ou
b) leilão judicial.

[9] Art. 10. (…) § 4º Para fins do disposto no caput deste artigo, caso ocorra pagamento, integral ou parcial, antes do fornecimento:
I – na data de pagamento de cada parcela:
a) serão exigidas antecipações dos tributos, calculadas da seguinte forma:
1. a base de cálculo corresponderá ao valor de cada parcela paga;
2. as alíquotas serão aquelas vigentes na data do pagamento de cada parcela;

b) as antecipações de que trata a alínea “a” deste inciso constarão como débitos na apuração;
II – na data do fornecimento:
a) os valores definitivos dos tributos serão calculados da seguinte forma:
1. a base de cálculo será o valor total da operação, incluindo as parcelas pagas antecipadamente;
2. as alíquotas serão aquelas vigentes na data do fornecimento;
b) caso os valores das antecipações sejam inferiores aos definitivos, as diferenças constarão como débitos na apuração; e
c) caso os valores das antecipações sejam superiores aos definitivos, as diferenças serão apropriadas como créditos na apuração.

[10] Art. 156-A (…) IX – não integrará sua própria base de cálculo nem a dos tributos previstos nos arts. 153, VIII, e 195, I, “b”, IV e V, e da contribuição para o Programa de Integração Social de que trata o art. 239;

[11] Art. 31. Nas transações de pagamento relativas a operações com bens ou com serviços, os prestadores de serviços de pagamento eletrônico e as instituições operadoras de sistemas de pagamentos deverão segregar e recolher ao Comitê Gestor do IBS e à RFB, no momento da liquidação financeira da transação (split payment), os valores do IBS e da CBS, de acordo com o disposto nesta Subseção.

[12] Art. 27. (…) III – recolhimento na liquidação financeira da operação (split payment), nos termos dos arts. 31 a 35 desta Lei Complementar;

[13] Art. 47. (…) § 2º Os valores dos créditos do IBS e da CBS apropriados corresponderão:
I – aos valores dos débitos, respectivamente, do IBS e da CBS que tenham sido destacados no documento fiscal de aquisição e extintos por qualquer das modalidades previstas no art. 27; ou

[14] Art. 34. Deverão ser observadas ainda as seguintes regras para o split payment: (…)
II – nas operações com bens ou com serviços com pagamento parcelado pelo fornecedor, a segregação e o recolhimento do IBS e da CBS deverão ser efetuados, de forma proporcional, na liquidação financeira de todas as parcelas;

[15] Art. 27. (…) III – recolhimento na liquidação financeira da operação (split payment), nos termos dos arts. 31 a 35 desta Lei Complementar;

[16] Art. 27. Os débitos do IBS e da CBS decorrentes da incidência sobre operações com bens ou com serviços serão extintos mediante as seguintes modalidades: (…) II – pagamento pelo contribuinte;

[17] Art. 10. (…) § 5º Na hipótese do § 4º deste artigo, caso não ocorra o fornecimento a que se refere o pagamento, inclusive em decorrência de distrato, o fornecedor poderá apropriar créditos com base no valor das parcelas das antecipações devolvidas.

[18] Art. 418.  Na hipótese de inexecução do contrato, se esta se der: (Redação dada pela Lei nº 14.905, de 2024)
I – por parte de quem deu as arras, poderá a outra parte ter o contrato por desfeito, retendo-as; (Incluído pela Lei nº 14.905, de 2024)
II – por parte de quem recebeu as arras, poderá quem as deu haver o contrato por desfeito e exigir a sua devolução mais o equivalente, com atualização monetária, juros e honorários de advogado. (Incluído pela Lei nº 14.905, de 2024)

[19] Art. 38. Em caso de pagamento indevido ou a maior, a restituição do IBS e da CBS somente será devida ao contribuinte na hipótese em que:
I – a operação não tenha gerado crédito para o adquirente dos bens ou serviços; e
II – tenha sido observado o disposto no art. 166 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional).

[20] Art. 47. (…) § 8º Na devolução e no cancelamento de operações por adquirente não contribuinte no regime regular, o fornecedor sujeito ao regime regular poderá apropriar créditos com base nos valores dos débitos incidentes na operação devolvida ou cancelada.

[21] MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. LC 214/2025 comentada: reforma tributária – Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), Contribuição Social sobre Bens e Serviços (CBS) e Imposto Seletivo (IS). São Paulo: Atlas Jurídico, 2025, p. 57-59.

[22] SHINGAI, Thais Romero Veiga; VASCONCELOS, Breno Ferreira Martins. Manual da reforma tributária: aspectos práticos do imposto sobre bens e serviços, da contribuição sobre bens e serviços e do imposto seletivo. Barueri: Atlas, 2025, p. 128-129.