A análise parte da regra-matriz de incidência tributária, conforme sistematizada por Paulo de Barros Carvalho. Por meio dela, busca-se demonstrar que hipótese de incidência e base de cálculo formam uma unidade lógica indissociável, notadamente no caso do PIS sobre o faturamento.
A Súmula 468 do Superior Tribunal de Justiça dispõe:
“A base de cálculo do PIS, até a edição da MP n. 1.212/1995, era o faturamento ocorrido no sexto mês anterior ao do fato gerador.”
Essa é a leitura consolidada da corte ao seguinte dispositivo da LC nº 7/1970:
Art. 6º — A efetivação dos depósitos no Fundo correspondente à contribuição referida na alínea b do art. 3º será processada mensalmente a partir de 1º de julho de 1971. Parágrafo único — A contribuição de julho será calculada com base no faturamento de janeiro; a de agosto, com base no faturamento de fevereiro; e assim sucessivamente.
Embora amplamente aceita, essa construção conduz a resultado incompatível com a estrutura normativa da lei complementar: a dissociação entre hipótese de incidência e base de cálculo, operada pela jurisprudência, rompe a unidade lógico-semântica da norma tributária.
A súmula, ao fazê-lo, faz concorrer dois fatos geradores para a apuração de uma só exação. Há fato gerador, mas tendo por base de cálculo o faturamento do sexto mês anterior. Todavia, o faturamento do sexto mês anterior já é ele mesmo fato gerador, com o mesmo critério material do sexto mês posterior — auferir receita de venda de mercadorias ou de mercadorias e serviços.
Em decorrência, há situações em que a jurisprudência imputa fato gerador sem base de cálculo; e em todas as situações de apuração, a base de cálculo reflete realidade econômica diversa daquela que deu origem à incidência.
Esse problema decorre de que a corte fundamentou seu entendimento somente pelo parágrafo único, quando o caso requeria a leitura integrada entre o caput e o parágrafo único. Isso evitaria o entendimento de PIS semestral, isto é, fato gerador com base de cálculo do sexto mês anterior. A semestralidade que de fato ocorre corresponde ao interstício entre o mês seguinte ao do fato gerador e o mês do depósito, inclusive.
Dos precedentes da Súmula 468
Registre-se o profundo respeito aos ministros Eliana Calmon e José Delgado, cujas trajetórias no Superior Tribunal de Justiça contribuíram de modo decisivo para a formação da jurisprudência tributária brasileira. A divergência aqui exposta dirige-se exclusivamente à orientação jurisprudencial consolidada a partir do precedente em questão, não implicando qualquer juízo pessoal sobre suas atuações.
O REsp 144.708/RS, relatora ministra Eliana Calmon, 1ª Seção, julgado em 29 de maio de 2001, constitui o precedente fundador, reiterado pelo REsp 1.127.713/SP, relator ministro Herman Benjamin, e demais acórdãos que culminaram na edição da súmula. O acórdão paradigma acolheu a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO — PIS — SEMESTRALIDADE — BASE DE CÁLCULO. O PIS semestral tem como fato gerador o faturamento mensal. Em benefício do contribuinte, estabeleceu o legislador como base de cálculo o faturamento de seis meses anteriores à ocorrência do fato gerador — art. 6º, parágrafo único da LC 07/70.
A leitura dos próprios fundamentos, contudo, revela tensão interna: os atos citados no voto contradizem a orientação que ele fixou. O Parecer Normativo CST nº 44/80 registra que, em 1971, as empresas sujeitas ao PIS sobre faturamento “começaram a efetuar esse recolhimento em julho de 1971, tendo por base de cálculo o faturamento de janeiro de 1971”. O Manual do Fundo PIS/Pasep, na mesma direção, explicita que a efetivação do depósito é processada mensalmente, tendo por base “a receita bruta do 6º mês anterior”.
Ambos os atos estabelecem que o sexto mês subsequente ao do faturamento é o tempo do depósito — não o fato gerador. Portanto, janeiro é o tempo do fato gerador e da base de cálculo; julho é o mês de extinção do crédito por depósito.
O recolhimento é mensal porque o depósito no sexto mês subsequente segue sequência mensal. Entre o mês do fato gerador e o do depósito há interstício de cinco meses, configurando prazo de diferimento. Esse diferimento decorre de que o legislador ancorou o depósito ao mês inicial do exercício do fundo de participação — 1º de julho a 30 de junho do ano subsequente.
Da estrutura normativa do artigo 6º
O parágrafo é desdobramento do artigo — conforme o princípio técnico-legislativo consolidado no artigo 10, II, da LC nº 95/1998 —, mantendo, portanto, subordinação lógica com o enunciado do caput.
O exame do texto revela que o legislador complementar estruturou o parágrafo único em estrita correlação com o caput. Dois planos se combinam. No plano lógico-estrutural, o parágrafo especializa e aprofunda o comando do caput, sem dele se dissociar. No plano semântico-normativo, o caput estabelece a obrigação de efetuar depósito ao fundo de participação: pelas empresas que auferem faturamento de venda de mercadorias; de forma mensal; com exigência inicial a partir de 1º de julho de 1971.
É possível extrair da ordenação “efetuar depósito em julho de 1971, a partir do dia 1º”, do caput, o sintagma nominal “o depósito de julho”. Esse sintagma está inteiramente determinado pelo comando deôntico de efetuar o depósito.
No parágrafo único, isola-se o sintagma nominal “a contribuição de julho”, que mantém correspondência anafórica com “o depósito de julho” do caput — na forma de anáfora nominal correferencial com recategorização lexical. Trata-se de anáfora nominal correferencial com recategorização lexical: anáfora, porque há dependência interpretativa em relação ao referente introduzido no caput; nominal, porque realizada por sintagma substantivo; correferencial, porque ambas as expressões designam o mesmo evento de entrega de numerário; recategorizadora, porque o núcleo lexical se altera — de “depósito” para “contribuição” — sem modificação do referente, mas apenas seu reenquadramento conceitual no plano discursivo.
O legislador complementar muda lexicalmente de “depósito” para “contribuição”, pois evita a monotonia lexical; além disso, “contribuição” tem perfil mais institucional e social, o que condiz com o caráter do benefício pecuniário instituído ao empregado.
Portanto, demonstra-se que o artigo em questão veicula norma de estrutura bipartida, em que caput e parágrafo único se complementam reciprocamente: o caput fornece ao mês de julho do parágrafo único o comando deôntico de efetuar o depósito, ao passo que o parágrafo único fornece ao caput a base de cálculo do débito, apurada sobre o faturamento de janeiro de 1971, e para os meses subsequentes, sempre com diferimento de cinco meses entre o fato gerador e o depósito. Trata-se, portanto, de reciprocidade normativa intraartigo, em que a norma jurídica completa somente emerge da leitura sistemática e integrada de ambos os dispositivos.
Ao isolar o parágrafo único do caput, a jurisprudência privou julho de seu único papel normativo — o de mês de depósito — e o converteu, sem fundamento textual, em fato gerador.
Dos paralelos de diferimento
A prova mais direta de que o interstício de cinco meses é diferimento vem de outra modalidade do próprio PIS: o PIS sobre a folha de salários. A Norma de Serviço CEF-PIS nº 2-71 fixou, no subitem 7.2, que “a contribuição de julho será calculada com base na folha de pagamento mensal de janeiro”. O mesmo diferimento, com idêntica estrutura. Nesse caso, não há margem para estruturar ficcionalmente um fato gerador posterior, pois os termos não admitem essa inversão.
Ao Pasep aplicou-se a mesma regra: a LC nº 8/1970 consagrou o depósito no sexto mês subsequente ao do fato gerador. O depósito inicial ocorreu em julho de 1971, com fato gerador em janeiro do mesmo ano.
O Decreto-Lei nº 2.445/1988 — declarado inconstitucional pelo STF — extinguiu o diferimento de cinco meses para ambas as contribuições, dispensando os depósitos relativos aos fatos geradores de abril a junho de 1988. O último fato gerador sob o regime das leis complementares — março de 1988 — teve seu depósito em setembro de 1988. O primeiro fato gerador sob o novo regime — julho de 1988 — foi depositado em outubro de 1988. Assegurou-se, assim, a continuidade linear dos recolhimentos. Esse dado histórico confirma que o diferimento era uma característica estrutural do regime original, não uma ficção tributária.
Das distorções da interpretação sumulada
A fim de afastar qualquer dúvida, demonstra-se, por meio de hipóteses fáticas, a inconsistência da interpretação sumular.
Tome-se como exemplo uma relojoaria artesanal que comercialize apenas um relógio por mês, trabalhando com dois modelos: o Librax, avaliado em $ 2 milhões, e o Dolax, avaliado em $ 1 milhão. No primeiro semestre de cada ano, comercializa exclusivamente o Librax; no segundo semestre, o Dolax.
a) Hipótese A: ausência de faturamento
No ano de 1989, a relojoaria não realizou venda no primeiro semestre (como ocorreu, por exemplo, durante a pandemia de Covid-19). No segundo semestre, realizou a venda de um relógio Dolax em julho de 1989, no valor de $ 1 milhão.
O fato gerador é julho de 1989. Todavia, conforme a súmula, a base de cálculo corresponderia ao faturamento de janeiro de 1989 — o sexto mês anterior ao do fato gerador. Contudo, não há faturamento em janeiro de 1989; portanto, nem base de cálculo para o fato gerador de julho de 1989.
Extraem-se as seguintes conclusões: seguindo-se a orientação sumular, o fato gerador de julho de 1989 torna-se impossível de ser apurado para fins de PIS, ante a ausência de base de cálculo correspondente; isso decorre do vínculo indissociável entre o fato gerador e sua própria base de cálculo; o termo “faturamento”, tal como empregado na legislação, abrange simultaneamente o critério material da hipótese de incidência e a base de cálculo da exação.
Outro caso é o início de atividade das empresas. Seguindo o exemplo proposto, a relojoaria, no primeiro mês de atividade, vende um relógio Librax por $ 2 milhão. Há aí fato gerador, por auferir receita de venda de mercadoria — relógio. Entretanto lhe falta base de cálculo, pois não há valor apurável para o sexto mês anterior — a loja sequer existia como entidade em atividade comercial.
b) Hipótese B: ciclo e encerramento
Mantém-se a hipótese anterior e acrescenta-se que, no ano seguinte de 1990, repete-se a mesma dinâmica. Em janeiro de 1990, não há faturamento, razão pela qual não se configura fato gerador. Assim, embora exista base de cálculo no sexto mês anterior — julho de 1989 —, não há apuração do PIS por ausência de fato gerador.
Reiterando-se essa dinâmica ao longo dos anos, conclui-se que: jamais se apurará o PIS, mesmo havendo faturamento no segundo semestre de cada ano; a ausência pontual de faturamento em determinado mês gera efeito sistêmico de dupla não incidência. Exemplo concreto da situação descrita na letra “a” são as empresas que faturam sazonalmente, num período máximo de seis meses, como as pousadas de praia no verão.
Idêntica é a situação no encerramento de atividades da empresa. A loja encerra atividades no dia 31 de dezembro de 1990. No segundo semestre de 1990 teve faturamento mensal de $ 1 milhão. Entretanto esses valores não serão tributados porque o semestre seguinte não chegará a ocorrer e, portanto, não haverá fato gerador correspondente.
A dissociação entre hipótese de incidência e base de cálculo compromete a coerência interna da regra-matriz de incidência tributária e produz distorções concretas; a tese da semestralidade revela-se incompatível com a realidade fática.
c) Hipótese C: faturamento continuado
A relojoaria fatura de forma contínua mensalmente. No primeiro semestre de 1989, vende o Librax, com receita mensal de $ 2 milhões; no segundo semestre, comercializa o Dolax, com receita mensal de $ 1 milhão.
Em julho de 1989, ocorre fato gerador com base de cálculo de $ 1 milhão. Todavia, segundo a súmula, a base de cálculo é do faturamento de janeiro de 1989, no valor de $ 2 milhões.
Demonstra-se que o argumento do STJ — de que o legislador teria estabelecido a base de cálculo no sexto mês anterior para favorecer o contribuinte — não encontra amparo: a mesma regra pode resultar em tributação sobre base de cálculo superior à do fato gerador efetivo, contrariando o suposto benefício ao contribuinte.
Verifica-se, nesse mesmo caso, que o fato gerador de julho de 1989 se apropria da base de cálculo de outro fato gerador — o de janeiro de 1989. O faturamento é dual: é simultaneamente hipótese de incidência e base de cálculo. Há, portanto, dois fatos geradores envolvidos para a apuração de uma única exação: o fato gerador do mês corrente, que deveria gerar sua própria base de cálculo, apropria-se indevidamente da base de cálculo do fato gerador do sexto mês anterior — comprovando a rigidez da unidade entre hipótese de incidência e base de cálculo.
Em todos os casos examinados, evidencia-se a ruptura entre norma e realidade — resultado incompatível com a estrutura da incidência tributária.
Conclusão
A chamada “semestralidade” do PIS, tal como consagrada na Súmula 468 do STJ, não encontra suporte lógico-normativo na LC nº 7/1970.
A análise textual do artigo 6º, parágrafo único, demonstra que o legislador complementar não criou base de cálculo retroativa: instituiu diferimento de cinco meses entre o fato gerador e o depósito ao Fundo de Participação.
Revisar a Súmula 468 não é questionar a autoridade do STJ — é restituir ao artigo 6º da LC nº 7/1970 o único sentido que seu texto comporta: o de norma que institui diferimento, não ficção tributária. Esse é o caminho que preserva a coerência lógico-normativa do sistema e a isonomia na aplicação do tributo.
Bibliografia
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 31. ed. São Paulo: Noeses, 2021.
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