Comentários sobre a eficácia das soluções de consulta da Cosit

A complexidade do sistema tributário brasileiro é um dado da realidade. A previsão constitucional do princípio da simplicidade, por mais que estabeleça como fim a redução de complexidades, não pode tornar simples algo que tem complexidade inerente, tanto jurídica quanto fática. De outro lado, por mais que a tecnologia venha apontando para um horizonte em que a atividade de apuração tributária seja simplificada, o fato é que nosso sistema tributário segue alicerçado no lançamento por homologação, que coloca o sujeito passivo na linha de frente da interpretação da legislação tributária e da qualificação dos fatos econômicos praticados. Nesse cenário, ganham relevância os instrumentos que permitem ao contribuinte obter, de forma antecipada, a posição da administração tributária sobre a aplicação da legislação a situações concretas.

A consulta fiscal, disciplinada na esfera federal pelos artigos 46 a 58 do Decreto nº 70.235/1972 e regulamentada pela Instrução Normativa RFB nº 2.058/2021, é  um desses instrumentos. Sua razão de ser está diretamente ligada ao princípio da segurança jurídica, na medida em que viabiliza a previsibilidade quanto à interpretação que a Receita Federal atribui à legislação tributária. Ao formular uma consulta, o contribuinte não busca apenas uma orientação genérica, mas uma manifestação formal da administração tributária que, uma vez proferida, produz efeitos jurídicos relevantes e vincula os auditores fiscais.

Apesar dessa relevância, persistem dúvidas e incompreensões significativas quanto aos efeitos da solução de consulta. Quem está vinculado a ela? A partir de quando essa vinculação se opera? Qual é o escopo objetivo da resposta obtida? Quais proteções se conferem ao consulente enquanto a consulta está pendente de solução? Quais efeitos a solução de consulta gera sobre os demais contribuintes? Esta coluna propõe-se a examinar essas questões, organizando a análise da eficácia das soluções de consulta em quatro dimensões distintas: subjetiva, temporal, objetiva e procedimental.

Eficácia subjetiva

A primeira dimensão a ser examinada é a dos sujeitos alcançados pela solução de consulta. Os efeitos variam conforme a posição de cada um desses sujeitos no sistema tributário, e uma análise adequada exige que se distinga entre eles.

Para o consulente, os efeitos são os mais intensos. A solução de consulta vincula diretamente o contribuinte que a formulou, no sentido de que, enquanto vigente, ela define o tratamento tributário aplicável à situação concreta objeto da consulta. Se o consulente adota a interpretação firmada pela Receita Federal, não pode ser penalizado por tê-la seguido. A proteção contra a aplicação de penalidades e de juros de mora na pendência de consulta formulada, prevista no artigo 161, § 2º, do CTN, é a expressão mais concreta dessa vinculação. Por outro lado, se o consulente discorda da solução obtida, não está obrigado a segui-la, podendo adotar a conduta que considerar correta e, eventualmente, submeter a questão ao contencioso administrativo ou judicial. A vinculação, nesse sentido, opera como proteção, e não como imposição.

Para os demais contribuintes que não formularam a consulta, a questão é ligeiramente distinta. As soluções de consulta Cosit, desde a centralização promovida pela Lei nº 12.788/2013, que alterou o artigo 48 da Lei nº 9.430/1996, têm efeito vinculante no âmbito da Receita Federal. Isso significa que a interpretação nelas firmada deve ser observada por todos os auditores fiscais, independentemente da região fiscal.

O contribuinte que não formulou a consulta não é formalmente parte do procedimento e, por isso, não dispõe da mesma proteção contra penalidades conferida ao consulente enquanto a resposta estiver pendente. Contudo, após a manifestação da Cosit, a interpretação fixada na resposta poderá ser igualmente utilizada por todos os sujeitos passivos. Isso significa que o contribuinte que adotar o entendimento contido na solução de consulta não poderá ser autuado pelas autoridades fiscais,

Para as autoridades fiscais, os efeitos são de vinculação institucional. As soluções de consulta Cosit, como apontamos acima, obrigam toda a estrutura da Receita Federal. Os auditores fiscais não podem, em procedimentos de fiscalização, adotar interpretação contrária àquela firmada pela Cosit. Quando há divergência entre soluções de consulta emitidas por diferentes divisões regionais, que se tornaram raras após 2013, o instrumento adequado é a solução de divergência, que uniformiza o entendimento.

A vinculação dos julgadores administrativos do Carf é uma questão distinta e mais delicada. O Carf exerce a função de revisão da legalidade de atos administrativos e, nessa qualidade, não está formalmente subordinado, sob a perspectiva hierárquica, às interpretações firmadas pela Cosit em soluções de consulta.

A livre convicção motivada orienta a atividade dos conselheiros e das conselheiras. Há, contudo, um aspecto que não pode ser ignorado. Se a solução de consulta Cosit vincula todos os auditores fiscais da Receita Federal, impedindo a constituição de créditos tributários em desacordo com a interpretação ali firmada, há uma questão de isonomia a ser considerada quando o Carf, diante de situação fática equivalente, mantém autuação que a própria administração não poderia mais lavrar.

O mesmo raciocínio pode ser estendido, com as devidas adaptações, ao Poder Judiciário. Os juízes e tribunais não estão vinculados às soluções de consulta, o que decorre da separação de poderes e da independência funcional da magistratura. A solução de consulta é ato administrativo e não possui força normativa perante o Poder Judiciário. Isso não significa, contudo, que a existência de interpretação vinculante da Receita Federal favorável ao contribuinte seja irrelevante para o julgamento judicial. Se a própria administração reconhece, em caráter vinculante para todos os seus agentes, a legitimidade de determinada conduta do contribuinte, há razões fundadas na coerência e na segurança jurídica para que eventual controvérsia judicial em andamento sobre a mesma matéria seja resolvida em favor do contribuinte, independentemente da convicção pessoal do magistrado sobre o tema.

Eficácia temporal

A segunda dimensão da eficácia das soluções de consulta refere-se ao tempo. O problema central aqui é determinar a partir de quando a interpretação firmada pela Receita Federal produz efeitos e, sobretudo, o que ocorre quando a administração altera seu entendimento sobre a mesma questão.

Quando a Receita Federal responde, pela primeira vez, a uma consulta sobre determinada matéria, a interpretação por ela firmada tem natureza declaratória. A administração não está criando direito novo, mas explicitando o sentido que, em seu entendimento, a legislação já possuía. A consequência lógica dessa natureza declaratória é que a interpretação retroage ao momento em que a norma interpretada entrou em vigor, limitando-se apenas ao prazo decadencial para a constituição de eventual crédito tributário.

É relevante reiterar que essa retroatividade opera em termos de orientação interna na Receita Federal e a favor dos contribuintes que queiram se valer da solução de consulta, mas não vincula o sujeito passivo à interpretação firmada. A solução de consulta não impõe ao contribuinte a obrigação de adotar o entendimento da Receita Federal. Se discordar da interpretação, poderá seguir adotando a conduta que considerar correta e, eventualmente, submeter a questão ao contencioso administrativo ou judicial. A retroatividade, nesse sentido, define o alcance temporal da posição da administração, sem suprimir a possibilidade de divergência pelo contribuinte.

A situação é substancialmente distinta quando a Receita Federal modifica entendimento anteriormente firmado em solução de consulta. Nesse caso, o contribuinte que pautou sua conduta pela interpretação anterior tem direito à proteção da confiança legítima que depositou na manifestação oficial da administração. A mudança de entendimento opera efeitos apenas prospectivos, não podendo alcançar retroativamente os fatos praticados sob a égide da interpretação anterior.

Essa proteção prospectiva fundamenta-se no § 12 do artigo 48 da Lei nº 9.430/1996, que estabelece que, se a administração alterar o entendimento expresso em resposta à consulta, a nova orientação somente atingirá os fatos geradores ocorridos após a ciência do consulente ou após sua publicação na imprensa oficial. A proteção alcança não apenas o consulente, mas também todos os contribuintes que pautaram sua conduta pela interpretação anteriormente vigente. Trata-se de garantia que decorre diretamente do princípio da segurança jurídica, em sua dimensão de proteção da expectativa legítima, e que tem especial relevância no contexto das soluções de consulta, precisamente porque o contribuinte buscou previsibilidade ao se orientar pela manifestação oficial da administração.

A assimetria entre as duas situações é evidente. Na ausência de solução de consulta prévia, a interpretação retroage, pois simplesmente declara o sentido que a norma já possuía na interpretação da Receita Federal. Na hipótese de solução prévia alterada, a nova interpretação não retroage, uma vez que o contribuinte estruturou sua conduta com base na manifestação oficial da administração. A diferença não é formal, mas substancial. No primeiro caso, não há confiança legítima a proteger. No segundo, ela é o fundamento da proteção.

Eficácia objetiva

A terceira dimensão refere-se ao conteúdo vinculante da solução de consulta. A questão é saber exatamente o que vincula na resposta da Receita Federal e qual é o perímetro material dessa vinculação.

A solução de consulta, como qualquer ato administrativo que resolve uma questão interpretativa, é composta por fundamentação e dispositivo. A fundamentação expõe as razões pelas quais a administração adota determinada interpretação. O dispositivo enuncia a conclusão. A pergunta sobre o escopo objetivo da vinculação exige determinar se ambos os elementos vinculam ou se a vinculação se restringe ao dispositivo.

A nosso ver, essas duas questões são indissociáveis e devem ser respondidas conjuntamente. O que vincula na solução de consulta é o dispositivo, compreendido não de forma isolada, mas em conexão direta com a pergunta formulada e os fatos narrados pelo consulente considerados determinantes para a decisão. São a pergunta e os fatos que delimitam o perímetro material da vinculação, e é a resposta a essa pergunta, à luz do contexto fático, que constitui o conteúdo vinculante. A fundamentação, embora relevante para a compreensão do raciocínio adotado pela administração, não integra o núcleo vinculante da solução de consulta.

Essa leitura tem consequências práticas importantes. Se, à luz dos mesmos fatos, a Receita Federal altera a fundamentação de uma solução de consulta, mas mantém a mesma resposta à pergunta, não há mudança de entendimento para fins de proteção do contribuinte. O que se modificou foi o caminho argumentativo, não a posição da administração sobre a questão consultada. Por outro lado, se a administração mantém formalmente o mesmo dispositivo, mas em resposta à pergunta formulada de modo distinto ou sobre matriz fática diversa, não se pode invocar a solução anterior como fundamento de proteção, pois o perímetro material é outro.

Tal abordagem confere à eficácia objetiva a funcionalidade que o instituto exige. O contribuinte que formula uma consulta busca resposta a uma pergunta específica, considerando certos fatos, e é em relação a essa pergunta e a esses fatos que a vinculação deve operar. Estender a vinculação à fundamentação geraria rigidez excessiva, impedindo a administração de aperfeiçoar seus raciocínios sem que isso configurasse mudança de entendimento.

Eficácia procedimental

A quarta dimensão da eficácia das soluções de consulta refere-se aos efeitos procedimentais decorrentes da pendência da consulta formulada e não respondida pela Receita Federal.

O efeito procedimental mais relevante é a vedação de ação fiscal sobre a matéria consultada enquanto a consulta estiver pendente de solução. Essa vedação impede que a Receita Federal lavre auto de infração ou aplique penalidades relativas à questão objeto da consulta ao consulente enquanto a administração ainda não se manifestou. A razão dessa proteção é evidente. Seria contraditório que a administração, ao ser instada a se pronunciar sobre o sentido da legislação, punisse o contribuinte antes de oferecer a resposta que ele legitimamente busca.

Além da vedação de ação fiscal, a consulta pendente produz, como mencionamos, efeito sobre a fluência dos juros de mora. O artigo 161, § 2º, do CTN dispõe que a consulta, formulada no prazo legal para o pagamento do crédito tributário, impede a incidência de juros de mora sobre o crédito tributário objeto da consulta. A proteção, contudo, é condicionada. Ela exige que a consulta tenha sido formulada tempestivamente, ou seja, antes do vencimento da obrigação tributária. Consultas formuladas após o prazo de pagamento não produzem efeito suspensivo.

A delimitação do que constitui a matéria consultada para fins de proteção procedimental segue a mesma lógica examinada na seção anterior. É a pergunta formulada pelo consulente que define o perímetro da proteção. Se a Receita Federal iniciar fiscalização sobre matéria não contemplada nos questionamentos formulados pelo sujeito passivo, a proteção procedimental não se materializará. A coerência entre as dimensões objetiva e procedimental é essencial à funcionalidade do instituto. Se o que vincula é a resposta à pergunta formulada, o que protege, procedimentalmente, é o campo coberto por essa mesma pergunta.

Conclusão

A análise desenvolvida nesta coluna procurou demonstrar que a eficácia das soluções de consulta fiscal é um fenômeno multidimensional que não se esgota na relação entre o consulente e a Receita Federal. A dimensão subjetiva revela que os efeitos variam conforme o sujeito considerado. A dimensão temporal evidencia a diferença entre a natureza declaratória da primeira interpretação e a proteção prospectiva diante de mudanças de entendimento. A dimensão objetiva situa a vinculação no dispositivo conectado à pergunta formulada pelo consulente. A dimensão procedimental, por fim, demonstra que a consulta produz efeitos protetivos durante sua pendência, delimitados pelo mesmo perímetro material.