Responsabilidade tributária solidária dos consultores em casos de planejamento tributário

O complexo e oneroso sistema tributário brasileiro impõe às empresas a busca incessante por eficiência econômica, erigindo o planejamento tributário à condição de ferramenta indispensável para a viabilidade e competitividade negocial. Pautado nos princípios constitucionais da livre iniciativa e da autonomia da vontade, o planejamento fiscal, quando adstrito à legalidade, corporifica a elisão fiscal, a estruturação lícita de atos e negócios jurídicos visando à economia de tributos.

Diante das sofisticações operacionais contemporâneas, a figura do consultor tributário (advogados e contadores) ganha relevo incontestável. Todavia, observa-se uma exacerbação na postura fiscalizatória da Receita Federal, que, no afã de incrementar a arrecadação e coibir eventuais abusos, tem voltado suas atenções não apenas aos contribuintes diretos, mas também aos profissionais responsáveis pela estruturação das operações. Valendo-se, primordialmente, do artigo 124, inciso I, do Código Tributário Nacional (CTN), o Fisco busca imputar responsabilidade solidária a esses consultores sob o argumento de que possuiriam um “interesse comum” no fato gerador.

A aferição da responsabilidade do consultor pressupõe a delimitação entre elisão e evasão fiscal. A elisão traduz-se na adoção de procedimentos lícitos, prévios à ocorrência do fato imponível, com o escopo de elidir ou mitigar a obrigação tributária. Por seu turno, a evasão fiscal consubstancia a prática de ilícitos, como a fraude, o dolo e a simulação, perpetrados, em regra, concomitantemente ou a posteriori à subsunção do fato à norma tributária, visando subtrair-se ao dever ex lege de recolhimento.

Se na teoria a distinção é clara, na prática isso se torna mesmo evidente. O dilema acirra-se quando planejamentos elaborados estritamente com base em dispositivos legais são tachados pelo Fisco de “abusivos” ou desprovidos de “propósito negocial” (business purpose), com fundamento no parágrafo único do artigo 116 do CTN. Desconsiderado o negócio jurídico subjacente, o Fisco não raro tenta estender as multas (frequentemente qualificadas) e a cobrança do principal aos assessores jurídicos e contábeis que desenharam a estrutura. Contudo, a orientação de conformidade fiscal e a estruturação de veículos de investimento não transformam o consultor em participante do ato tributado.

O artigo 124, inciso I, do CTN prescreve a solidariedade passiva daquelas pessoas que detêm “interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal”. A Receita Federal, ao editar o Parecer Normativo Cosit nº 04/2018, encampou uma interpretação elastecida da referida norma, propugnando que o interesse comum não se restringe à subsunção conjunta ao fato gerador, mas alcança o interesse econômico e a contribuição para o desenho da operação (sobretudo quando atrelada a honorários de êxito).

Segundo a visão fazendária externada no referido parecer, a articulação e execução do planejamento (especialmente os tidos como simulados ou fraudulentos) configurariam o laço de “interesse comum”, autorizando o redirecionamento da execução fiscal para o patrimônio dos profissionais liberais envolvidos. Tal raciocínio subverte a lógica da responsabilização civil (que exige demonstração de culpa/dolo no âmbito de um contrato de mandato ou prestação de serviços), amalgamando-a indevidamente à solidariedade tributária de plano.

A jurisprudência tem atuado como importante vetor de contenção a essa arrecadação, traçando balizas firmes sobre a caracterização do “interesse comum” e da responsabilidade de terceiros.

Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

O Carf tem proferido decisões contundentes rejeitando a solidariedade fundamentada em mero vínculo de prestação de serviços ou assessoria. No julgamento emblemático do caso Tivit (Processo nº 16561.720034/2019-17), a autoridade autuante buscou arrolar no polo passivo o escritório Barbosa, Müssnich e Aragão Advogados (BMA), argumentando a solidariedade no planejamento. O Colegiado excluiu o escritório da autuação, enfatizando que o advogado presta serviços consultivos e não exerce poder decisório ou de gerência na sociedade empresária.

Em sentido convergente, no Processo nº 11065.721067/2013-76, o Carf assentou que o fato de as empresas de assessoria serem executoras do planejamento não significa que elas tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal. Firmou-se, com esteio na doutrina de Paulo de Barros Carvalho, que o interesse capaz de deflagrar a solidariedade tributária deve ser estritamente jurídico e não puramente econômico. O prestador do serviço auferirá lucro pela sua atividade profissional (honorários), o que não se confunde com os frutos ou a materialidade do fato imponível vivenciado pelo cliente.

Superior Tribunal de Justiça e o artigo 135 do CTN

A responsabilização fulcrada no artigo 135, III, do CTN (excesso de poderes ou infração à lei/estatuto por diretores e gerentes) também esbarra na atuação própria do consultor. Advogados e contadores, no mister de aconselhamento, não administram os bens e negócios da pessoa jurídica tributada. A inclusão desses profissionais apenas se legitimaria se restasse comprovada atuação para além das funções liberais, vale dizer, agindo materialmente como administradores de fato e em caráter doloso/fraudulento na consecução do fato gerador.

Corroborando essa dicotomia, o STJ, ao apreciar o REsp 1.477.373/SP (Caso Tigre S/A vs. Deloitte), enfrentou a questão da responsabilização civil de uma consultoria (Deloitte) por falhas na estruturação de um planejamento tributário que resultou em autuações para a contratante (Tigre). A Corte tratou a questão estritamente sob o prisma da responsabilidade civil por defeito na prestação do serviço (obrigação de meio/resultado no âmbito privado), reafirmando implicitamente que a reparação dos danos não se confunde com a transmutação do consultor em sujeito passivo solidário perante a Fazenda Pública.

Conclusão

A solidariedade tributária estabelecida no artigo 124, inciso I, do CTN reveste-se de caráter excepcional no direito pátrio, não admitindo interpretação analógica ou extensiva que desvirtue seu núcleo essencial. A vinculação nela encartada pressupõe o compartilhamento do interesse jurídico na realização do fato gerador.

O Fisco labora em equívoco hermenêutico ao tentar transformar honorários advocatícios ou contábeis, ainda que “ad exitum”, no famigerado interesse comum capaz de atrair a responsabilidade pelas exações e multas aplicadas aos contribuintes. O exercício da advocacia e da contabilidade, quando adstrito à orientação, formatação e emissão de pareceres, constitui atividade inerente ao Estado Democrático de Direito. A subversão dessa premissa, além de atentar contra a segurança jurídica, acarreta a criminalização indireta da livre iniciativa e o cerceamento do direito à ampla defesa.

Decerto, condutas comprovadamente fraudulentas e dolosas, nas quais o profissional ultrapassa a barreira do aconselhamento para atuar como sócio oculto ou coautor na materialização de crimes contra a ordem tributária, comportam sanção rigorosa. Entretanto, esta persecução deve ocorrer pelos meios próprios (responsabilidade civil, sanções disciplinares e responsabilização criminal), não se prestando o redirecionamento imediato da execução fiscal via artigo 124, I, do CTN para tal desiderato.

Referências

AMPARO, Raphael Junqueira Valadares. A Responsabilidade Tributária Solidária dos Consultores em Casos de Planejamento Tributário: Uma Análise Crítica à Luz da Jurisprudência e dos Desafios Legais. Dissertação de Mestrado. Brasília-DF: Instituto Brasileiro de Ensino, Desenvolvimento e Pesquisa (IDP), 2024. Disponível aqui