Tema 487 do STF e a consunção: limites à cumulação de sanções no Carf

O julgamento do Tema 487 pelo Supremo Tribunal Federal, no RE nº 640.452/RO, representou uma reconfiguração no controle das sanções tributárias. A corte ultrapassou uma abordagem centrada exclusivamente na quantificação das multas e estruturou um regime que incorpora critérios qualitativos voltados à aferição de sua legitimidade, com ênfase na vedação à sobreposição punitiva.

Esse redesenho projeta efeitos diretos sobre o contencioso administrativo federal, ainda orientado, em diversos contextos, por uma lógica predominantemente aditiva na aplicação de penalidades. Nesse cenário, a introdução da consunção como critério de coordenação entre sanções desloca o eixo da análise para a relação material entre as condutas sancionadas.

Regime sancionatório das multas isoladas no Tema 487

No julgamento do Tema 487, o Supremo Tribunal Federal construiu, de forma progressiva e a partir de votos parcialmente convergentes, um regime jurídico tripartido para a tema envolvendo a limitação de multas pelo descumprimento de obrigações acessórias.

Em primeiro lugar, fixou limites quantitativos, estabelecendo que “a multa isolada aplicada por descumprimento de obrigação tributária acessória estabelecida em percentual não pode ultrapassar 60% do valor do tributo ou do crédito vinculado, podendo chegar a 100% no caso de existência de circunstâncias agravantes”.

Em segundo lugar, definiu limites quantitativos aplicáveis às hipóteses em que inexistente tributo ou crédito tributário vinculado, mas presente valor de operação ou prestação, consignando que “a multa em questão não pode superar 20% do referido valor, podendo chegar a 30% no caso de existência de circunstâncias agravantes”.

Em terceiro lugar, incorporou critérios qualitativos de controle da sanção, com destaque para a determinação de que “na aplicação da multa por descumprimento de deveres instrumentais, deve ser observado o princípio da consunção”.

Essa construção resulta da própria dinâmica deliberativa do tribunal. O voto do ministro Luís Roberto Barroso partia de uma preocupação central com o caráter confiscatório das multas e com a necessidade de sua contenção por meio da proporcionalidade. O voto do ministro Dias Toffoli, que prevaleceu como redator do acórdão, promoveu a sistematização dessas premissas, convertendo-as em critérios articulados.

É nesse movimento de convergência que se insere a consunção. Longe de ser elemento acessório, ela emerge como mecanismo de coerência interna do sistema sancionatório, destinado a evitar a fragmentação artificial das condutas e a cumulação de penalidades derivadas de um mesmo núcleo fático.

Consunção no Tema 487: contornos extraídos do julgamento

Diante da ausência de elaboração dogmática aprofundada no acórdão sobre o princípio da consunção, não obstante a relevância que a ele foi conferida no exame de constitucionalidade das penalidades pelo descumprimento de deveres formais, seu conceito exige uma leitura sistemática e integradora dos diferentes pontos de vista externados na decisão.

A partir deste exercício, é possível chegar-se à conclusão de que a consunção foi interpretada como um critério de solução de concorrência entre infrações tributárias formalmente autônomas, mas materialmente relacionadas. Sua incidência como critério para aferição da validade ou não de penalidades concomitantes, pressupõe, logicamente, em primeiro lugar, a pluralidade de penalidades e, em segundo lugar, a identificação de uma relação de dependência entre as condutas, de modo que uma infração se apresente como meio de execução ou desdobramento da outra.

Nesses termos, a infração mais grave absorve aquelas que lhe são instrumentais, desde que presente nexo material adequado. Não se trata de mera sucessão temporal, mas de vínculo de dependência.

Diferentemente do ne bis in idem, a consunção atua em um plano anterior, reorganizando a imputação sancionatória. Trata-se de mecanismo de calibragem da resposta punitiva, cuja aplicação depende da análise concreta das infrações.

Consunção na jurisprudência do Carf: da unidade material à fragmentação normativa

A análise histórica da jurisprudência do Carf revela o deslocamento de uma leitura material das infrações para um critério decisório ancorado na sua distinção normativa.

A orientação tradicional do Carf reconhecia a consunção como mecanismo de absorção de penalidades sempre que identificada unidade material entre as condutas, partindo da premissa de que o não recolhimento das estimativas se insere no iter do inadimplemento final do tributo, caracterizando relação de dependência entre as infrações. Nesse contexto, o Acórdão nº 01-05.552, CSRF, 04.12.2006, assentou a impossibilidade de cumulação entre multa isolada por estimativas e multa de ofício, entendimento posteriormente consolidado na Súmula Carf nº 105.

Em momento posterior, observou-se deslocamento nos fundamentos, sem alteração do resultado. O Acórdão nº 9101-007.278, CSRF, 23.01.2025, manteve o afastamento da cumulação, mas enfrentou a alteração na Lei nº 9.430/96 promovida pela Medida Provisória nº 351/2007, que passou a vincular a multa isolada ao valor do pagamento mensal, e não mais ao tributo apurado ao final do período. Diante desse novo desenho normativo, a leitura anterior, por estar fundada na correspondência entre a multa isolada e o tributo final, deixaria de sustentar a consunção, ao romper a identidade material que justificava a absorção automática entre as penalidades. Para preservar o instituto, o acórdão propôs sua releitura, reconduzindo-o a um critério de aplicação concreta, dependente da verificação da sobreposição efetiva entre as bases sancionatórias, de modo que a absorção da multa isolada passou a exigir coincidência material entre as sanções.

Tal orientação, contudo. passou a ser revista em julgados mais recentes da Câmara Superior. O Acórdão nº 9101-007.397, CSRF, 12.08.2025, por voto de qualidade, afirmou a legalidade da concomitância entre multa isolada e multa de ofício a partir da leitura do artigo 44 da Lei nº 9.430/96, na redação da MP nº 351/2007, da qual extrai comando expresso de cumulação. Para tanto, distinguiu tanto os ilícitos — dever de antecipação e inadimplemento final — quanto suas bases de cálculo, afastando a sobreposição material entre as sanções e, por consequência, a aplicação da consunção. A orientação foi reiterada no Acórdão nº 9101-007.513, CSRF, 22.01.2026, que trata a redação legal como impositiva e suficiente para afastar limitações não expressas.

Ainda que não enfrentada nesses termos pela jurisprudência do Carf, a extensão desse raciocínio evidencia seus limites em hipóteses em que a distinção entre bases de cálculo não se sustenta, como ocorre na infração de deixar de reter imposto de renda na fonte, que, à luz do Tema 487, passa a exigir reavaliação sob o prisma da consunção.

Nesse caso, impõe-se à fonte pagadora multa isolada pela não retenção, enquanto o beneficiário do rendimento se sujeita à exigência do tributo, acrescida de multa de ofício. Embora dirigidas a sujeitos distintos, ambas as penalidades se projetam sobre um mesmo núcleo material: a ausência de recolhimento do imposto de renda. A conduta da fonte pagadora insere-se como meio de realização do inadimplemento pelo contribuinte final, denotando uma relação de instrumentalidade entre as infrações.

A dissociação subjetiva não parece afastar a unidade material subjacente, na medida em que ambas as penalidades incidem sobre o mesmo núcleo fático — a ausência de recolhimento do imposto —, ainda que projetadas sobre sujeitos distintos, em relação de dependência funcional. Tampouco a invocação de suportes normativos distintos não tende a se revelar como critério suficiente para legitimar a cumulação. À luz do artigo 97, V, do CTN, é inerente ao sistema que cada penalidade possua fundamento legal próprio, o que não resolve, por si, o problema da sobreposição punitiva.

Após o Tema 487, a verificação da identidade material entre os ilícitos passou a constituir o critério decisivo de controle das sanções, o que afasta a possibilidade de prevalência de leituras fundadas exclusivamente na distinção normativa. A análise estritamente formal, portanto, torna-se incompatível com o regime delineado pelo Supremo Tribunal Federal, por esvaziar o fundamento da consunção e admitir a cumulação a partir da mera fragmentação normativa do ilícito.

Nesse contexto, seja no que diz respeito ao concurso entre a multa pela falta de recolhimento de estimativas e a multa de ofício pela falta de recolhimento de IRPJ, seja no que diz respeito ao concurso entre a multa isolada pela falta de retenção e a multa de ofício exigida do beneficiário juntamente com o IRPF devido, e em tantas outras situações semelhantes, a atuação do Carf, vinculada que é aos precedentes do Supremo Tribunal Federal, nos termos dos artigos 98 a 100 do Ricarf, não poderá prescindir do parâmetro da consunção.

A autonomia normativa, por si só, não mais poderá legitimar a cumulação de sanções, impondo-se examinar se uma infração se apresenta como meio de execução ou desdobramento de outra para se concluir quanto à validade da cumulação. Quando presente tal relação, a aplicação do princípio da consunção deixará de ser faculdade interpretativa e passará a constituir exigência do regime sancionatório em face dos julgadores administrativos.

Conclusão

O Tema 487 não apenas introduziu limites quantitativos, mas redefiniu o próprio critério de aplicação das sanções tributárias, ao exigir que a sua incidência seja aferida a partir da relação material entre as condutas, e não de sua mera distinção normativa.

A evolução recente da jurisprudência do Carf revelou movimento em sentido diverso, ao privilegiar a autonomia formal dos ilícitos e de suas bases de cálculo como fundamento suficiente para a cumulação. Essa leitura, contudo, não enfrentou o problema central identificado pelo Supremo Tribunal Federal: a possibilidade de sobreposição punitiva em torno de um mesmo núcleo fático.

Como o julgamento em repercussão geral, a consunção deixou de ser técnica episódica e passou a integrar o regime jurídico das penalidades tributárias, impondo ao julgador o dever de verificar, em cada caso, a existência de dependência material entre as condutas. Quando presente essa relação, a absorção da infração-meio pela infração-fim não constitui mais opção interpretativa, mas decorrência necessária do modelo sancionatório delineado pela Constituição.

Desse modo, diante da vinculação do Carf aos precedentes do Supremo Tribunal Federal, a manutenção de orientação fundada exclusivamente na autonomia normativa das infrações tende a se revelar insustentável, impondo o retorno ao racional das decisões que tomavam a relação material entre as condutas como critério decisório.

Referências

BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966.

BRASIL. Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996.

BRASIL. Ministério da Fazenda. Portaria MF nº 1.634, de 21 de dezembro de 2023.

BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Súmula CARF nº 105.

BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Acórdão nº 01-05.552, CSRF, 04.12.2006.

BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Acórdão nº 9101-007.278, CSRF, 23.01.2025.

BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Acórdão nº 9101-007.397, CSRF, 12.08.2025.

BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Acórdão nº 9101-007.513, CSRF, 22.01.2026.

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE nº 640.452/RO, Tema 487, 17.12.2025.