Hélcio Reis: Denúncia espontânea em compensação tributária

A compensação é uma das hipóteses de extinção do crédito tributário prevista no inciso II do artigo 156 do Código Tributário Nacional (CTN), sendo as demais o pagamento (inciso I), a transação (inciso III), a remissão (inciso IV), a prescrição e a decadência (inciso V), a conversão de depósito em renda (VI), o pagamento antecipado e a homologação do lançamento (inciso VII), a consignação em pagamento (inciso VIII), a decisão administrativa irreformável (inciso IX), a decisão judicial passada em julgado (inciso X) e a dação em pagamento em bens imóveis (inciso XI).

Dentre as hipóteses supra, o pagamento tem sido, historicamente, a mais usual, podendo ela se operar via quitação de uma obrigação tributária constituída, abarcando eventuais acréscimos moratórios (multa e juros), ou por meio de antecipação sujeita à homologação, hipótese esta que, há algumas décadas, abarca a grande maioria dos tributos que vêm sendo apurados e recolhidos pelos próprios sujeitos passivos.

Nos termos do artigo 161 do CTN, "[o] crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária".

Em relação a outras hipóteses de extinção do crédito tributário, a sua efetividade exige a edição de lei prévia autorizativa, como nos casos de compensação, transação, remissão e dação em pagamento, conforme estipulam, respectivamente, os artigos 170, 171, 172 [1] e inciso XI do artigo 156 do CTN, acima referenciado, razão pela qual as regras específicas necessárias a sua operacionalização não se extraem apenas do próprio Código, mas, também, dos comandos a serem definidos em lei ordinária.

As demais hipóteses, para se consumarem, encontram-se dependentes de eventos futuros, como o transcuro dos prazos de prescrição, decadência e de homologação tácita ou expressa da antecipação de pagamento, bem como a prolação de uma decisão administrativa definitiva ou de uma decisão judicial transitada em julgado autorizando a conversão do depósito em renda ou a consignação em pagamento.

Quando da publicação, em 27 de outubro de 1966, da Lei nº 5.172 (CTN), a forma corrente e imediata de extinção de crédito tributário era o pagamento em espécie, situação essa que não mais se configura, pois, na contemporaneidade, a compensação e a antecipação de pagamento sujeita a homologação são meios usuais de extinção do crédito tributário, assim como, mais recentemente, a transação tributária.

Partindo-se da jurisprudência judicial e administrativa das últimas décadas, extrai-se que parte considerável das quitações de tributos tem se dado por meio de compensação, constatação essa que, eventualmente, pode exigir, para fins de interpretação das normas tributárias a ela concernentes, uma hermenêutica atualizada, pautada nos métodos evolutivo e sistemático, dentre outros.

Muitos contestarão essa possibilidade, arguindo a imperatividade de uma interpretação restritiva das normas de direito tributário, em consonância com o princípio da legalidade estrita [2] e a normatividade contida no artigo 111 do CTN [3], pois, nessa linha, tais diretrizes impedem a aplicação extensiva, analógica ou equitativa da legislação tributária.

Contudo, o princípio da legalidade estrita se dirige aos entes políticos da federação no exercício da competência tributária a eles atribuída pela Constituição, impedindo-os de exigir ou aumentar tributo não estabelecido em lei ou dar subsídio, isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão sem prévia lei específica.

Em sentido análogo, a regra da interpretação literal prevista no artigo 111 do CTN tem destinatários específicos, muito bem delimitados, a saber: 1) suspensão ou exclusão do crédito tributário (artigos 151 e 175 do CTN); 2) outorga de isenção; e 3) dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.

Além disso, o artigo 108 do próprio CTN prevê a possibilidade de aplicação da analogia e da equidade na interpretação e na integração da legislação tributária, desde que, respectivamente, não resultem na exigência de tributo não previsto em lei (§1º) ou na dispensa do pagamento de tributo devido (§2º).

A suspensão do crédito tributário, em relação à qual, por força do CTN, deve-se observar a interpretação gramatical, ocorre, nos termos do artigo 151 do CTN, nos casos de: 1) moratória; 2) depósito do montante integral; 3) reclamações e recursos no processo tributário administrativo; 4) concessão de medida liminar em mandado de segurança; 5) concessão de medida liminar ou de tutela antecipada em outras espécies de ação judicial; e 6) parcelamento.

Já a exclusão do crédito tributário se dá apenas em duas hipóteses: isenção e anistia (artigo 175 do CTN).

Logo, a chamada interpretação literal ou gramatical prevista no CTN não tem a abrangência que vem sendo adotada em diferentes análises, pois matérias outras de natureza tributária, como, por exemplo, a própria extinção do crédito tributário ou a aplicação da lei tributária que define infrações, podem, na linha defendida neste texto, ser objeto de outras regras hermenêuticas, para além da referida interpretação literal, esta entendida como o passo inicial da interpretação das normas jurídicas; inicial, mas não única.

A interpretação mais abrangente aqui defendida não exime o sujeito passivo ou a Administração tributária de demonstrar e comprovar os fatos objeto da aplicação da norma tributária, bem como de motivar a subsunção adotada, tendo como escopo, precipuamente, a busca de uma intelecção, quando possível, em consonância com o espírito da norma (sua teleologia), não amputada por uma literalidade despropositada ou desarrazoada, sem suporte na lei, conforme acima apontado.

Dito isso, passemos à análise do instituto da denúncia espontânea previsto no artigo 138 do CTN, verbis:

"Artigo 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração."
"O objetivo da norma é estimular o contribuinte infrator a colocar-se em situação de regularidade, resgatando as pendências deixadas e ainda desconhecidas por parte do Fisco, com o que este recebe o que lhe deveria ter sido pago e cuja satisfação, não fosse a iniciativa do contribuinte, talvez jamais ocorresse". 

Tal instituto encontra-se consentâneo "com a estrutura tributária incapaz de proceder à fiscalização efetiva de todos os contribuintes e que precisa, demais, estimular o cumprimento espontâneo das obrigações tributárias, seja tempestivamente, seja tardiamente", preservando-se, dessa maneira, a higidez do sistema, o que, por outro lado, não pode ser interpretado como "estímulo à inadimplência" [4].

A interpretação do artigo 138 do CTN, contudo, esbarra na adoção, pelo legislador, de referência expressa ao vocábulo "pagamento", nada dizendo, em termos gramaticais, acerca das demais formas de extinção do crédito tributário — como a compensação —, situação essa que tem levado parte importante dos intérpretes e dos aplicadores da lei à conclusão de que o instituto somente se aplica às hipóteses de quitação espontânea de tributos em espécie.

O Superior Tribunal de Justiça (STJ) já equiparou a compensação ao pagamento para fins de aplicação da denúncia espontânea (REsp 1.375.380 e 1.136.372, por exemplo), contudo, em decisões mais recentes, o Tribunal tem acatado a tese de que o instituto somente se aplica às hipóteses de pagamento (AgInt no REsp 1798582, AgInt nos EDcl no REsp 1704799, AgInt no REsp 1720601 etc.), evidenciando-se uma guinada interpretativa cuja fundamentação não se encontra evidenciada, dado que, no conjunto normativo, nenhuma alteração veio a ocorrer que a amparasse.

As decisões mais recentes do STJ justificam a não aplicação da denúncia espontânea aos casos de compensação pelo fato de que, nessa situação, "a extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos moratórios".

Ora, o §1º do artigo 150 do Código Tributário Nacional (CTN), artigo esse que cuida dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, também estipula que "[o] pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento", tratando-se, portanto, assim como na compensação, de uma atividade do sujeito passivo dependente de confirmação por parte da autoridade administrativa.

Logicamente que, assim como ocorre nos casos em que o alegado pagamento não se confirma, inexistindo chancela da Administração tributária acerca da efetiva existência do crédito compensado, a denúncia espontânea deverá ser afastada, exigindo-se do sujeito passivo, além dos tributos não extintos, os acréscimos legais devidos (juros e multa).

Dito em outras palavras, somente se acata a denúncia espontânea, via compensação, quando inexistirem dúvidas acerca da existência do direito creditório, pois, do contrário, abrir-se-iam as portas para as mais diversas "estripulias" nessa seara.

Merece registro o fato de que a quase totalidade dos litígios administrativos acerca do tema restringe-se à exigência ou não da multa de mora, pois o crédito em si, pleiteado pelo contribuinte, foi totalmente reconhecido pela autoridade administrativa na origem (inexistindo, portanto, lide quanto a ele), não tendo ele sido suficiente à extinção dos débitos compensados (não previamente declarados em DCTF) em razão da inclusão, pelo Fisco, da multa de mora que o contribuinte considerara inaplicável com base na denúncia espontânea.

Mudanças de interpretação também ocorreram no âmbito da Administração tributária federal, pois, por meio da Nota Técnica Cosit nº 1, de 18/01/2012, a Receita Federal havia consignado que a declaração de compensação, se atendidos os demais requisitos, podia caracterizar a denúncia espontânea, posição essa revista, em curto espaço de tempo, por meio da Nota Técnica Cosit nº 19, de 12/06/2012.

No Carf, há decisões nos dois sentidos, ora acatando a compensação como veículo da denúncia espontânea (acórdãos nº 9101-003.998, 3201-006.991, 1401-003.840, 3201-010.099, 1201-005.620 etc.), ora a afastando (acórdãos nº 9303-010.569, 9303-010.570  etc.), tendo prevalecido, mais recentemente, na 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, a redução literal do instituto às hipóteses de pagamento (acórdão nº 9303-013.608, dentre outros).

Tal mudança de paradigma, num contexto generalizante, tem ignorado inclusive o fato de que, em muitas das compensações utilizadas para extinguir débitos não declarados e não pagos no vencimento, as respectivas declarações se fundam em indébitos, ou seja, em pagamentos realizados no passado pelo sujeito passivo e que se evidenciaram, posteriormente, indevidos ou maiores que os devidos, situação em que a exigência literal de "pagamento" encontra-se observada para fins de aplicação da denúncia espontânea, e, o que é mais impactante, os recursos financeiros já se encontravam no caixa do Tesouro, às vezes, muito tempo antes da denúncia.

Não se pode perder de vista, conforme já apontado acima, que o CTN foi editado em 1966, quando a forma de extinção do crédito tributário por excelência era o pagamento, sendo a compensação, à época, uma hipótese extintiva excepcional, pois, somente em 1991, com o advento da Lei nº 8.383 e, posteriormente, com a Lei nº 9.430/1996, que o instituto da compensação passou a ser normatizado em lei de forma ampla, sendo hoje em dia uma modalidade comum de extinção do crédito tributário.

É também em razão dessa constatação que o artigo 138 do CTN não pode ser interpretado somente literalmente, devendo-se considerar, ainda, os métodos de interpretação evolutivo, lógico, sistemático e teleológico, pois, conforme já dito, o dispositivo legal visa a estimular a regularização da situação fiscal do contribuinte junto ao Fisco, antes de qualquer procedimento fiscal, recolhendo-se os tributos devidos, já vencidos, acrescidos somente de juros de mora.

Há que se ressaltar mais uma vez, apesar de óbvio, que a compensação que aqui se defende como passível de aplicação da denúncia espontânea é aquela fundada em crédito devidamente comprovado e deferido pela Administração tributária, em relação ao qual já há decisão administrativa irreformável (inciso IX do artigo 156 do CTN), e não aquela simplesmente formalizada em um pedido ou declaração sem lastro, assim como se dá nas hipóteses de pagamento, de cuja comprovação não pode se esquivar o sujeito passivo.

Por fim, ressalta-se que, advindo argumentos relevantes capazes de impactar a presente compreensão da matéria e, por conseguinte, a interpretação jurídica ora adotada, eventual mudança de posição será, certamente, justificada e fundamentada, tendo-se em conta o caráter dinâmico e construtivo do Direito, bem como a coerência que deve perpassar o todo o sistema jurídico.