Sobre o uso do mandado de segurança na repetição do indébito tributário

Há um assunto que preocupa os operadores do direito envolvidos em litígios que buscam a repetição do indébito tributário e sobre o qual foram lançadas ainda mais incertezas a partir da decisão da 2ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, proferida em 20 de agosto de 2024 no Recurso Especial nº 2.135.870-SP.

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Trata-se de saber se, ao final de mandado de segurança impetrado para afastar a exigência do tributo contestado, é ou não possível repetir o indébito gerado antes e durante o mandamus, mediante a sua restituição administrativa ou a emissão de precatório, nos moldes previstos no artigo 100, da Constituição.

A referida decisão, muito embora proferida fora da sistemática vinculante pertinente aos recursos repetitivos, pretendeu transmitir um “recado” aos Tribunais Regionais Federais: o indébito reconhecido no mandado de segurança jamais poderia ser satisfeito mediante restituição administrativa ou pagamento via precatório.

Uma vez impetrado o writ, o único mecanismo admitido seria a compensação administrativa.  Qualquer outra possibilidade seria derivação de “leitura parcial e equivocada” ou de “compreensão ambígua” de precedentes da própria Corte Superior e do Supremo Tribunal Federal.

Em lúcido, como de costume, artigo [1] publicado nesta ConJur, Diego Diniz Ribeiro aponta o erro do acórdão ao ignorar o sincretismo processual, ideia advogada e ensinada há décadas por Cândido Rangel Dinamarco, em sua obra de referência A Instrumentalidade do Processo [2].

Valendo o princípio da instrumentalidade, o nome atribuído à peça processual utilizada pelas partes pouco seria relevante para a análise da lide pelo Poder Judiciário. O determinante seria o pedido posto e a entrega da prestação jurisdicional útil pelo órgão judicante, de modo efetivo e necessário para a satisfação do direito material envolvido.

Pouco deveria importar, portanto, se o indébito tributário teria sido reconhecido em uma ação de procedimento comum ou na via do mandado de segurança. Uma vez certa e transitada em julgado a decisão final favorável ao sujeito passivo, a sua pretensão à recuperação do tributo poderia então ser satisfeita mediante compensação ou precatório. Apenas a restituição administrativa seria impossível para não se frustrar o regime do pagamento de precatórios.

Regulação do pagamento indevido do tributo

Em caráter complementar a essa reflexão, propomos um outro olhar sobre o tema, retrocedendo à própria regulação do fenômeno do pagamento indevido do tributo, pelo Código Tributário Nacional, analisando-a à luz do artigo 100, da Constituição. A partir disso, testaremos se, de fato, cabe ou não essa visão sincrética quando estivermos diante do uso do mandado de segurança nesse tipo de situação ou se, do contrário, cabe uma visão mais restritiva, em linha com o precedente do STJ ora analisado.

Diz o CTN, no seu artigo 165, que o sujeito passivo terá o direito à restituição total ou parcial do tributo quando tiver ocorrido:

(1) cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior do que o devido;
(2) erro na edificação do sujeito passivo ou na própria determinação do tributo a ser recolhido; ou
(3) reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

Pouco adiante, o artigo 168 estabelece prazo de cinco anos para se pleitear a restituição, o que deve ser contado da data da extinção do crédito tributário, nas hipóteses (1) e (2) acima, ou da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou judicial que tiver reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória ao pagamento do tributo a restituir, no caso (3).

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Portanto, quando se fala lato sensu em pagamento indevido de tributo, é preciso não perder de vista que pode ser de três diferentes naturezas o fato jurídico do qual advém o direito à restituição.  E cada uma delas estará sujeita a distintos regimes, a começar pela prescrição, como explicitamente estabelece o artigo 168.

Em comum, todas as três hipóteses do artigo 168 estão sujeitas ao regramento do artigo 169, que prescreve dois anos de prazo para a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição.

Parece certo, portanto, que todos os casos de pagamento indevido previstos no artigo 165 permitem que se pleiteie a restituição administrativa dentro do prazo de cinco anos, conforme o artigo 168; e, se denegada a restituição pela administração pública, então terá início novo prazo prescricional, de dois anos, para que se busque o Poder Judiciário para anular esse ato administrativo.

Erro na apuração e pagamento do tributo

Retornando ao artigo 165, verificamos que o inciso II é aquele que menos dificuldades apresenta ao intérprete, pois cuida das situações em que o sujeito passivou cometeu um erro na apuração e no pagamento do tributo, isto é: um erro de fato, quando tiver se equivocado no cálculo ou na própria declaração do tributo devido; ou um erro de direito, quando houver, de outro modo, apenas aplicado norma incorreta ao fato concreto realizado.

Por exemplo: o tributo devido seria de R$ 1.000, mas o contribuinte declarou e pagou R$ 10.000.  Um “zero a mais”.  O que é isso?  Erro de fato, gerador do direito à restituição do tributo pago indevidamente, com fundamento no artigo 165, inciso II.

Outro caso: o sujeito passivo recolheu imposto de renda sobre o ganho obtido na alienação de ações na bolsa de valores como se fosse ganho de capital, sujeito às alíquotas progressivas do artigo 21, da Lei nº 8.981/1995, quando o correto seria a alíquota fixa de 15% do artigo 2º, da Lei nº 11.033/2004.  O que houve aqui? Erro de direito [3], igualmente gerador do direito à restituição com base no artigo 165, inciso II.

Tanto em uma, quanto em outra situação, a norma jurídica vigente e aplicável não permite ao Erário arrecadar R$ 10.000, nem o imposto de renda majorado pelas alíquotas progressivas. Por esse motivo, a administração pública não só pode, como deve, restituir o indébito ao sujeito passivo sem a necessidade de intervenção do Poder Judiciário.

O contribuinte pede a restituição pela via administrativa no prazo de cinco anos.  Se, por uma eventualidade, se deparar com uma decisão denegatória, terá o direito de ajuizar ação de procedimento comum para a sua anulação dentro do prazo de dois anos.

Mandado de segurança

Poderia, ao invés disso, lançar mão do mandado de segurança?  Se sim, a eventual decisão judicial permitiria a restituição do indébito pela via administrativa?

Em primeiro lugar, parece possível o mandado de segurança por não haver impedimento no artigo 5º, da Lei nº 12.016/2009.

Além disso, o remédio constitucional seria justificável porque teria por objeto proteger o direito líquido e certo à restituição administrativa do tributo, ilegalmente violado pela decisão administrativa denegatória. Caberia o mandamus em caráter repressivo, então, no prazo de 120 dias contados da denegação da restituição. Superado esse período e desde que ainda dentro de dois anos, o único instrumento processual seria a ação anulatória de procedimento comum.

Mas o mandamus também poderia ser utilizado em caráter preventivo.

Imaginemos que, na hipótese do erro de direito acima referido, fosse conhecida a existência de manifestações da própria Receita Federal no sentido de negar a aplicação da Lei nº 11.033/2004 ao ganho obtido pelo contribuinte.

Diante do justo receio de vir a sofrer violação ao seu direito líquido e certo de obter a restituição administrativa, o sujeito passivo poderia impetrar o mandado de segurança, devidamente acobertado pela norma do artigo 1º, caput, da Lei nº 12.016/2009.

Note-se que não haveria nenhum atrito com as súmulas nº 269 e 271, do Supremo Tribunal Federal, pois o mandamus não seria empregado como sucedâneo de ação de cobrança[4]. Realizaria, pelo contrário, o seu propósito constitucional de proteger direito líquido e certo ameaçado ou violado por ato de autoridade pública. Seria sucedâneo da ação anulatória prevista no artigo 169, e não do pleito de restituição de que cuida o artigo 168.

Por esta mesma razão, a restituição administrativa após o mandado de segurança jamais afrontaria ao regime do artigo 100, da Constituição. Afinal, não estaríamos diante de “pagamento devido pela Fazenda Pública em virtude de sentença judiciária”, mas de mera anulação do ato administrativo ilegal denegatório da restituição ou, preventivamente, da tutela jurisdicional concedida para evitar a prática de tal ato.

Solução é buscar o Judiciário

Passemos agora à hipótese de pagamento indevido prevista no artigo 165, inciso I, CTN.

O que se está ali a tratar é do sujeito que recolhe o tributo “devido em face da legislação tributável aplicável”, mas verifica que essa legislação é viciada, tornando o pagamento indevido. Em princípio, portanto, não haverá outro caminho que não seja buscar a intervenção do Poder Judiciário para afastar a exigência por ilegalidade ou inconstitucionalidade.

Como regra, caso o contribuinte busque a restituição administrativa, esse pleito lhe será obrigatoriamente negado porque o agente público não poderá agir de modo distinto do que aquilo que está previsto na lei. Somente o Poder Judiciário, mediante decisão transitada em julgado, poderá afastar a cobrança ilegal ou inconstitucional, condenando a Fazenda Pública a pagar ao sujeito passivo o que indevidamente arrecadou.

Aí sim, haverá que se observar o rito do artigo 100, da Constituição, podendo ser restituído o indébito somente via precatório. Ou, como alternativa a isso, se realizar a compensação com crédito tributário devido pelo contribuinte, caso assim permita a lei do respectivo ente tributante, tal como dispõe o artigo 170, do CTN, e somente após o trânsito em julgado da decisão judicial condenatória, conforme o artigo 170-A.

Caso a lei local não preveja sequer a compensação, daí então o único caminho a trilhar será a via do precatório.

No âmbito federal, a compensação administrativa será possível não apenas após o trânsito em julgado da decisão final favorável ao contribuinte, mas também se a inconstitucionalidade da lei que ensejou o pagamento indevido for declarada via controle concentrado ou súmula vinculante, de acordo com o que hoje prevê o artigo 75, inciso VI, da Instrução Normativa nº 2.055/2021.

Embora não explícito, o mesmo deveria ser permitido em todas aquelas hipóteses tratadas nos artigos 19 e 19-A, da Lei nº 10.522/2002, as quais incluem os julgamentos vinculantes do STF e do STJ, em repercussão geral ou recurso repetitivo, conforme os artigos 1.036 e seguintes, do Código de Processo Civil.

Aliás, tal situação é referida no Parecer PGFN/CDA/CRJ nº 396/2013 e na Solução de Consulta Cosit nº 25/2022, como autorizadora do “reconhecimento administrativo do direito à restituição e à compensação dos valores efetivamente pagos, na forma do artigo 165 do Código Tributário Nacional, observando-se o prazo decadencial do artigo 168, I, do mesmo diploma legal”.

Compensação e restituição são possíveis

Na visão da própria administração pública federal, como se vê, não só a compensação, mas também a restituição seriam possíveis sem frustrar a ordem cronológica do artigo 100, da Constituição, pois novamente não se estará diante de uma devolução “em virtude de sentença judiciária”, mas sim em razão de mudança de contexto fático e jurídico causada pela decisão vinculante; mudança essa que permitirá ao agente público reconhecer o pagamento indevido e autorizar a sua devolução de modo similar ao que faria no caso de mero erro de direito.

Resta refletir, então, se o mandado de segurança é ou não instrumento jurídico adequado de ser manejado na hipótese do direito à repetição do indébito fundado no artigo 165, inciso I, do CTN, quando ainda não houver nenhum tipo de decisão vinculante.

Ora, se admitidos o sincretismo processual e a instrumentalidade das formas, mencionados no início deste texto, a conclusão é positiva.  Afinal, pouco importa a denominação jurídica dada à ação apresentada pelo contribuinte perante o Poder Judiciário.

A mesma conclusão seria obtida se dada a máxima efetividade constitucional à garantia fundamental do mandado de segurança, conforme bem defende Aylton Bonomo Júnior[5].

Porém, encarando-se o mandamus como remédio de emprego excepcional, daí então aparentaria ser inaceitável o seu emprego indiscriminado em qualquer lide tributária, inclusive em razão de não poder ser utilizado para discussão de lei em tese (súmula nº 266/STJ), nem como sucedâneo de ação de cobrança.

O mandado de segurança, então, não poderia ser utilizado de modo banalizado. Seria sucedâneo do direito de ação ou de defesa processual somente quando assim expressamente admitido pelo legislador, a exemplo do que ocorre no artigo 38, da Lei nº 6.830/1980, que admite o seu emprego uso substituto dos embargos à execução fiscal ou da ação anulatória.

Contraponto à execução fiscal

É notável, porém, que o artigo 38 inclui não só o mandamus, como também a ação de repetição de indébito como medida capaz de ser utilizada como contraponto à execução fiscal.  Isto quer dizer que, ao menos sob essa perspectiva, o mandado de segurança seria intercambiável com a ação de repetição de indébito, utilizada esta não só como instrumento de defesa contra a cobrança estatal, mas como verdadeira reconvenção.

Ao invés de engrossar a tese da excepcionalidade do uso do mandado de segurança, aquele dispositivo legal parece na verdade afastá-la de vez, evidenciando a efetiva intercambialidade do mandamus com outra ações judiciais em matéria tributária[6], como há anos observamos na prática dos Tribunais[7].

Caso neguemos essa realidade de instrumentalidade e sincretismo processual, teremos então que concluir que a decisão do Recurso Especial nº 2.135.870-SP estaria na verdade equivocada quando admitiu a própria compensação do indébito como consequência do mandado de segurança. Afinal, a compensação é meio de pagamento do indébito tributário tanto quanto o é o precatório, de tal modo que, se não pudesse ser em absoluto empregado o mandamus como substituto da ação de cobrança, não o poderia em nenhuma hipótese: nem para recuperar o indébito via precatório, nem pelo caminho da compensação.

Caberia apenas na hipótese excepcional em que a compensação fosse negada pela administração pública mesmo havendo norma tributária já afastada por controle concentrado ou por jurisprudência vinculante. Aí sim, o mandamus resultaria na compensação, porque atacaria o ato coator que descumpriu a Instrução Normativa nº 2.055/2021 e/ou a Lei nº 10.522/2002.

Conclusões

1) Na hipótese de indébito tributário fundado em erro de fato ou erro de direito (artigo 165, inciso II, do CTN), a restituição administrativa não só é admitida como, caso indevidamente denegada pela autoridade fiscal, poderá ensejar o ajuizamento da ação anulatória referida no artigo 169.

2) A referida ação anulatória pode ser perfeitamente substituída pelo mandamus, em caráter repressivo e observado o prazo legal de cento e vinte dias, o que implica ser possível mandado de segurança no caso de pagamento indevido de tributo e do qual resulte a recuperação do indébito via restituição administrativa.

3) O mandamus pode ser empregado também preventivamente, quando for crível pressupor que a autoridade administrativa denegará a restituição administrativa, na hipótese de, por exemplo, ser conhecida a sua orientação no sentido de não reconhecer o erro de direito invocado como -fundamento do indébito tributário a ser pleiteado.

4) Nos casos do artigo 165, inciso I, é inafastável recorrer ao Poder Judiciário, salvo quando houver comando legal específico para que a própria administração pública observe decisões vinculantes do Poder Judiciário sobre ilegalidade ou inconstitucionalidade da norma que impôs o pagamento do tributo, a exemplo do que temos na Instrução Normativa nº 2.055/2021 e da Lei nº 10.522/2002, corroboradas pelo Parecer PGFN/CDA/CRJ nº 396/2013.

5) O artigo 38, da Lei nº 6.830/1980, corrobora o uso sincrético do mandado de segurança em matéria tributária, quando esse remédio é ali encarado como instrumento intercambiável com a ação de repetição de indébito para a defesa do sujeito passivo contra a execução fiscal.

6) Não houvesse essa intercambialidade, então seria necessário reconhecer que o mandamus não se prestaria à recuperação do indébito em nenhuma hipótese, a não ser na excepcionalíssima situação de descumprimento de decisões judiciais vinculantes citadas na conclusão nº 4 acima.