Célere e econômico, o mandado de segurança é instrumento fundamental para os contribuintes se socorrerem no Poder Judiciário contra eventuais arbítrios cometidos pelo Fisco.
Pode ser considerado como repressivo, quando impetrado após a ocorrência de ato considerado lesivo, ou preventivo, quando impetrado antes de sua ocorrência. Essa distinção é particularmente relevante, na medida em que os mandados de segurança repressivos deverão observar o prazo decadencial de 120 dias previsto no artigo 23, da Lei nº 12.016/2009, o que não ocorre nos mandados de segurança preventivos.
Nesse contexto, o Superior Tribunal de Justiça afetou os Recursos Especiais 2.103.305/MG e 2.109.221/MG, interpostos pelo estado de Minas Gerais, como representativos de controvérsia do Tema 1.273, que irá “definir o marco inicial do prazo decadencial para impetração do mandado de segurança, com o objetivo de impugnar obrigação tributária que se renova periodicamente”.
Na realidade, como se pode extrair das decisões de afetação, o que irá definir o STJ é se as obrigações tributárias periódicas podem ser consideradas de trato sucessivo para fins de impetração do mandado de segurança. Caso a Corte da Cidadania entenda que sim, possivelmente concluirá que o mandado de segurança possui natureza preventiva e não está sujeito ao prazo decadencial; se não, deverá ser impetrado no prazo de 120 dias do ato considerado lesivo.
Distorções tributárias
Essa discussão é particularmente relevante para as chamadas “teses tributárias”, que buscam afastar distorções tributárias criadas pela legislação que estejam em desacordo com o ordenamento jurídico.
Tomando-se por exemplo os próprios recursos especiais paradigmas, ambos tinham como discussão de mérito a impossibilidade de tributar pelo ICMS operações de energia elétrica e telecomunicações acima da alíquota padrão, tendo em vista que a seletividade desse tributo deverá observar a essencialidade.
Já tendo sido definitivamente encerrada essa discussão de forma favorável aos contribuintes na ocasião do julgamento do Tema 745 da repercussão geral pelo STF, o estado de Minas Gerais tenta extinguir os processos, sem resolução do mérito, pois os contribuintes teriam impetrado os mandados de segurança mais de 120 dias após a lei que majorou as alíquotas de ICMS.
Os impactos do Tema 1.273, portanto, envolvem a (im)possibilidade de obter provimento jurisdicional via mandado de segurança após 120 dias da publicação de ato normativo que tenha, de alguma forma, lesado o contribuinte, normalmente com a majoração da carga tributária.
Mandado de segurança repressivo
Embora a uma primeira vista possa aparentar que, nessas condições, o mandado de segurança seria considerado repressivo, pois seria o ato normativo que modificaria o status quo do contribuinte, algumas premissas precisam ser resgatadas para uma análise mais profunda do tema.
A primeira delas é que, em regra, o mandado de segurança não é impetrado contra a lei, de modo que não poderia ser esse o marco inicial. A Súmula 266/STF é clara ao estabelecer que “não cabe mandado de segurança contra lei em tese”. Hely Lopes Meirelles, Arnoldo Wald e Gilmar Mendes esclarecem que:
“É de se lembrar que o prazo para impetração não se conta da publicação da lei ou do decreto normativo, mas do ato administrativo que, com base neles, concretiza a ofensa a direito do impetrante, salvo se a lei ou decreto forem de efeitos concretos, caso em que se expõem à invalidação por mandado de segurança desde o dia em que entraram em vigência” [1].
A segunda premissa é que, normalmente, as leis tributárias não são consideradas de efeitos concretos, pois dotadas de generalidade e abstração. Ou seja, não são direcionadas a particulares e não causam efeitos diretos na esfera jurídica dos contribuintes, apenas surtem efeitos para quem praticar o fato gerador da hipótese de incidência tributária.
Portanto, as leis tributárias não costumam ser atacadas diretamente via mandado de segurança; o que se busca, na realidade, é prevenir a autuação decorrente do descompasso entre a apuração do Fisco e do contribuinte. Nessa linha, Hugo de Brito Machado leciona que:
“A nosso ver, nos tributos que, na terminologia do Código Tributário Nacional, estão sujeitos a lançamento por homologação, o mandado de segurança deve ser impetrado preventivamente. O sujeito passivo adotará o comportamento que lhe parecer juridicamente correto, e como sabe que a autoridade administrativa entende de modo diverso, impetrará a segurança, preventivamente, contra futura ação fiscal.
A ameaça, neste caso, não se materializa em ato pelo qual a autoridade esteja a anunciar a prática lesiva. Ela é permanente, porque o contribuinte que se comportou de modo diverso daquele determinado na norma inválida fica sempre exposto à ação da autoridade administrativa competente para aplicá-la, impondo a sanção correspondente. Não se há, portanto, em extinção ao direito à impetração” [2].
Mas, mesmo que se considere que a lei tributária seja dotada de efeitos concretos, o ilustre doutrinador, ao abordar esse posicionamento, destaca que ainda assim, no caso das relações continuativas, não seria possível cogitar do prazo de 120 dias a contar da publicação da lei, pois esse prazo se renovaria a cada obrigação tributária:
“O efeito concreto decorre de estar o contribuinte na situação de que, em face da lei reputada inválida, tem o dever de adotar o comportamento nela prescrito. Tratando-se de tributo relativamente ao qual existe uma relação continuativa, dito efeito concreto se renova a cada momento em que o contribuinte tem uma obrigação tributária a cumprir, decorrente da incidência da norma. Embora a relação jurídica seja continuativa, cada obrigação nela albergada é autônoma. Assim, relativamente a cada uma dessas obrigações tem início um prazo extintivo do direito à impetração” [3].
Obrigações tributárias são autônomas
Ou seja, ainda que não se considere o mandado de segurança preventivo, mas repressivo, mesmo assim não seria possível considerar o prazo de extinção contado da publicação do ato normativo, pois, em regra, a relação é continuativa e as obrigações tributárias são autônomas.
Essa ponderação nos leva à terceira premissa, cerne da discussão do Tema 1.273/STJ: as relações tributárias, normalmente, são de trato sucessivo. Carlos Roberto Gonçalves conceitua que obrigação de trato sucessivo é “aquela cuja prestação se renova em prestações singulares sucessivas, em períodos consecutivos” [4], como ocorre em muitos dos tributos, que possuem apuração mensal, trimestral ou anual.
O próprio Supremo Tribunal Federal, ao julgar os Temas 881 e 885 da repercussão geral se refere às obrigações tributárias de trato sucessivo, ao definir que “as decisões do STF em controle incidental de constitucionalidade, anteriores à instituição do regime de repercussão geral, não impactam automaticamente a coisa julgada que se tenha formado, mesmo nas relações jurídicas tributárias de trato sucessivo”.
Portanto, parece ser seguro afirmar que, em regra, o mandado de segurança relacionado a teses tributárias é preventivo e busca evitar atos administrativos decorrentes de uma lei de efeitos gerais e abstratos, que prevê uma obrigação de trato sucessivo consistente no dever de pagar tributos. Quando muito, poder-se-ia admitir que esse prazo se renova periodicamente, caso se adote a tese do mandado de segurança repressivo — que na realidade será híbrido, pois certamente contará com pedido para que não sofra futuras autuações.
Contagem do prazo decadencial após publicação de ato normativo
O que não se pode admitir, todavia, é a contagem do prazo decadencial a partir da publicação do ato normativo. Mesmo porque isso poderia causar distorções relevantes no ordenamento jurídico.
Primeiro, a decadência é tida como a perda de um direito em razão da inércia de seu titular em exercê-lo. Imagine-se, então, uma pessoa jurídica constituída mais de 120 dias após a publicação do ato normativo. Estaria decaído o direito dessa pessoa jurídica antes mesmo de ela existir?
Semelhantemente, imagine-se uma empresa que, ao incorporar outra, passa a exercer atividades que possibilitam seu enquadramento em determinado regime fiscal favorecido. Essa empresa adere ao regime fiscal, mas gostaria de se prevenir de eventual autuação decorrente de ato normativo que modificou indevidamente as regras desse benefício fiscal mais de 120 dias antes de sua adesão. Teria esse contribuinte perdido o direito de impetrar mandado de segurança, mesmo que antes não fizesse jus ao regime fiscal?
Parece irrazoável imaginar que alguém possa perder algum direito antes mesmo de tê-lo, o que, contudo, ocorrerá, caso se considere o início do prazo decadencial com a publicação do ato normativo.
Ato normativo
Há, ainda, outros questionamentos, caso assim se entenda. Por exemplo, o ato normativo passaria a ser considerado sempre de efeitos concretos? Seria ele o objeto da impetração do mandado de segurança? A autoridade coatora passa a ser quem editou a norma e seria ela o sujeito passivo?
Caso as respostas para as perguntas acima sejam sim, surgem outras questões, como a prerrogativa de foro da autoridade que editou o ato normativo ou, ainda, se a lei tributária deixará de ser objeto de controle concentrado de constitucionalidade, tendo em vista que a jurisprudência do STF reserva esse tipo de controle para as leis dotadas de abstração e generalidade.
É possível, por outro lado, que se crie uma espécie de quimera jurídica, ignorando-se premissas já firmemente estabelecidas no ordenamento jurídico para permitir que o mandado de segurança se submeta ao prazo de 120 dias da publicação do ato normativo sem se preocupar com as demais implicações da medida.
Isso, certamente, é algo altamente indesejável, não somente pela busca por um ordenamento jurídico coeso, mas também pela relevância do mandado de segurança para os contribuintes.
Garantia fundamental na Constituição
É necessário recordar que o mandado de segurança não é mero instrumento processual, mas verdadeira garantia fundamental insculpida no artigo 5º, inciso LXIX, da Constituição, no intuito de resguardar os indivíduos contra arbítrios estatais.
Além disso, de acordo com dados da 5ª edição do Diagnóstico do Contencioso Judicial Tributário Brasileiro, em 2021 o mandado de segurança despontava como a principal ação antiexacional ajuizada pelos contribuintes, alcançando o percentual de 21% do total, contra apenas 12% das ações declaratórias [5].
Dessa forma, caso se defina que o mandado de segurança possui prazo decadencial de 120 dias a contar da publicação do ato normativo considerado lesivo, decerto os contribuintes sofrerão duro golpe que impactará o seu acesso ao Poder Judiciário.
Para evitar esses males, espera-se que o STJ unifique sua jurisprudência no sentido de afastar o prazo decadencial de 120 dias contados da publicação do ato normativo, preferencialmente porque o mandado de segurança tendente a afastar exigência tributária indevidamente instituída possui natureza preventiva.
[1] MEIRELLES, Hely Lopes WALD, Arnoldo. MENDES, Gilmar Ferreira. Mandado de Segurança e Ações Constitucionais. 38 ed. São Paulo: Malheiros, 2019, p. 70.
[2] MACHADO, Hugo de Brito. Mandado de Segurança em Matéria Tributária. 9. Ed. São Paulo: Malheiros, p. 88/89.
[3] Idem, p. 89/90
[4] GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito Civil Brasileiro: Teoria Geral das Obrigações. 18ª ed. SaraivaJur, E-book, p.np.
[5] BRASIL, Conselho Nacional de Justiça. Diagnóstico do contencioso judicial tributário brasileiro, p. 222. Brasília: CNJ, 2022. Disponível em: relatorio-contencioso-tributario-final-v10-2.pdf. Acesso em: 07.07.2025.
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