No instante em que este texto era escrito, o placar da sessão virtual contava 3 votos contra 2, a favor de uma solução inacreditável: o STF está a passos de permitir que seja tornada sem efeito a histórica jurisprudência que afasta a incidência do ICMS sobre as transferências entre estabelecimentos do mesmo contribuinte.
O inexplicável precisa ser compreendido paulatinamente.
A conhecida Súmula 166 do STJ foi publicada em agosto/1996. O enunciado sumular assim firmava a não incidência do ICMS: “Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”.
Menos de um mês depois, a Lei Complementar nº 87/1996 foi publicada com dispositivo que determinou a plena incidência do imposto no artigo 12, inciso I, que previa a ocorrência de fato gerador na saída de mercadoria “ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular”.
Diante do conflito entre norma sumular e norma legal, muita tinta se gastou para interpretar o cenário: superação pura e simples da súmula ou restrição de sua aplicação a situações específicas.
De meados dos anos 1990 até hoje (embora com alguma variação de entendimentos quanto aplicação às transferências interestaduais) a controvérsia completou quinze anos com uma valsa tocada em uníssono: em 2010, a 1ª Seção do STJ (Recurso Especial 1.125.133/SP, Rel. Ministro Luiz Fux) validou, sob o regime dos recursos repetitivos, o entendimento pela não incidência cristalizado na súmula 166. O STJ definiu que a não incidência do ICMS abrangia a transferência de mercadorias do ativo circulante e de bens do ativo imobilizado — sem restrições.
De 2010 em diante, o STJ consolidou a não aplicação do artigo 12, I da Lei Kandir e, em contrapartida, a plena aplicabilidade da súmula 166. Em 2020, o Plenário do Supremo Tribunal Federal referendou a posição, sob o regime de repercussão geral no Tema 1.099; Agravo em Recurso Extraordinário 1.255.885/MS (Rel. Ministro Dias Toffoli). Na ocasião, fixou a tese: “não incide ICMS no deslocamento de bens de um estabelecimento para outro do mesmo contribuinte localizados em estados distintos, visto não haver a transferência da titularidade ou a realização de ato de mercancia”.
Menos de um ano depois, o mesmo STF julgou improcedente a ADC 49, ajuizada em 2017 como “último grito” contra a não incidência do ICMS. Nesse julgamento, foi declarada a inconstitucionalidade do 12, I da Lei Kandir, no trecho “ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular”.
Com a publicação do acórdão da ADC 49, em 4/5/2021, houve a oposição de embargos de declaração (pelo estado do Rio Grande do Norte) e uma sequência de votos-vista que se encerrou em agosto/2023, quando o STF publicou o acórdão que proveu parcialmente os Aclaratórios, considerando “justificável a modulação dos efeitos temporais da decisão para o exercício financeiro de 2024 ressalvados os processos administrativos e judiciais pendentes de conclusão até a data de publicação da ata de julgamento da decisão de mérito”.
Naquela altura, era muito claro que a modulação não autorizava cobranças ou autuações para o passado, pois não se estava, magicamente, tornando constitucional a incidência do ICMS cuja invalidade STJ e STF apenas cuidaram de chancelar. Afinal, há algum tempo — perto de 15 anos — a não tributação das transferências era reconhecida pelos tribunais superiores.
Os aclaratórios — e a modulação pretendida — foram opostos diante do risco de milhares de ações de repetição de indébito contra os estados de origem ou do estorno dos créditos (e consequente cobrança de diferenças de ICMS) pelos estados de destino.
O relator, ministro Edson Fachin foi a favor da modulação por entender presentes os motivos “que justifiquem eficácia pró-futuro da decisão preservando-se as operações praticadas e estruturas negociais concebidas pelos contribuintes”.
Em voto-vista, o ministro Roberto Barroso deixou claro que os tribunais superiores há muito reconheciam a invalidade da tributação das meras transferências por ICMS. Não poderia ser mais claro ao dizer que a decisão ratifica “um entendimento já consolidado por ambas as Cortes. Nessas circunstâncias, a modulação dos efeitos da decisão só pode se dar em caráter excepcional, exigindo um forte ônus argumentativo”.
Com a modulação, seriam validados cobranças e pagamentos anteriores e os Estados não teriam o risco das repetições de indébito. Os contribuintes também manteriam os créditos que transferiram, evitando estornos e cobranças de diferenças. E o que tiramos disso? Simples: a cobrança retroativa de ICMS sobre transferências feitas sem destaque de ICMS nunca esteve em questão. Mais uma vez, a prova vem da voz enfática do ministro Barroso:
“Não restam dúvidas sobre a inconstitucionalidade da incidência do ICMS sobre as transferências de mercadorias entre estabelecimentos de mesmo titular. Ao mesmo tempo, essa declaração de inconstitucionalidade em si gera um vácuo normativo, já que inexistem normas que disponham sobre a transferência de créditos entre tais estabelecimentos, tal como ocorria na sistemática anterior. Esse fato gera uma nova inconstitucionalidade, em decorrência da violação à não cumulatividade do ICMS”. O voto-vista do ministro Dias Toffoli não destoou: “não têm os estados competência tributária para instituir o imposto na referida hipótese.”
Ao contrário da situação a ser modulada — operações interestaduais com destaque de ICMS e transferência dos créditos —, o Ministro Toffoli referiu-se, sem qualquer explicação adicional, aos contribuintes que já não vinham destacando o ICMS nas transferências. Posição estranha, mas não a ponto de fazer renascer, pela via da modulação, a competência para tributar as transferências.
O voto-vista do ministro Nunes Marques foi mais contundente. Reconheceu que “alguns estados mantiveram a cobrança do ICMS, nesse panorama, contrariando o entendimento dos tribunais superiores”. Sua conclusão coloca fora de cogitação qualquer ressalva que autorize tributar o que há muito se sabe inconstitucional:
“Não há espaço para cobranças, retroativas ou prospectivas, desde a publicação da ata do julgamento em que este Tribunal se pronunciou sobre o mérito da ação, porque a inconstitucionalidade declarada retira qualquer carga de eficácia jurídica aos atos tendentes a exigir o tributo. Eventual modulação de efeitos não autoriza o Fisco a autuar contribuintes ou a cobrar o tributo de quem não o recolheu por observância à jurisprudência consolidada nos Tribunais. Em suma: se não houve autuação até o instante do julgamento de mérito, não é após a declaração de inconstitucionalidade do tributo que se fará a exigência.”
Se, por um lado, a decisão colegiada — voto do relator e votos-vista — ratificou a longa jurisprudência da inconstitucionalidade da tributação por ICMS das meras transferências, por outro fixou “a modulação dos efeitos temporais da decisão para o exercício financeiro de 2024 ressalvados os processos administrativos e judiciais pendentes de conclusão até a data de publicação da ata de julgamento da decisão de mérito. Exaurido o prazo sem que os estados disciplinem a transferência de créditos de ICMS entre estabelecimentos de mesmo titular, fica reconhecido o direito dos sujeitos passivos de transferirem tais créditos”.
A versão final do acórdão não trouxe as ressalvas esclarecedoras do ministro Nunes Marques. Prenúncio do desastre: a modulação declarada criou um risco derivado do silêncio: o texto colocado pareceu a alguns que autorizaria a exigência pretérita do ICMS nos casos não ressalvados da modulação.
Mas por que haveria de permitir a tributação retrógrada se o estado do Rio Grande do Norte (que opôs os aclaratórios) não pediu, em momento algum, para cobrar períodos não autuados do passado? Quem não destacou ICMS confiando na jurisprudência consolidada de STF e STJ, não precisaria temer.
A desconfiança pairava no ar. O Sindicato Nacional das Empresas Distribuidoras de Combustíveis e de Lubrificantes (Sindcom), admitido como amicus curiae na ADC 49, opôs novos embargos de declaração. Queixava-se de “que não houve manifestação expressa do v. acórdão quanto ao fato de que a modulação não objetiva autorizar novas autuações de ICMS para períodos pretéritos”. Reagia à burlesca interpretação da modulação definida: “as Fazendas e Tribunais Estaduais passaram a entender que seria possível lavrar novos autos de infração para a cobrança do ICMS relativo aos exercícios anteriores a 2024”.
O inexplicável estava posto: estados fazendo autuações para o passado sobre uma pretensão de cobrança há muito reputada inconstitucional pelo STF e declarada legalmente inviável pelo STJ.
Parecia simples: contra a usurpação do objeto delimitado da modulação, era chegada a hora de o STF colocar luz e razão no assunto. Preferiu manter as sombras e dar chance à interpretação oportunista, ao não julgar o mérito do recurso do Sindcom.
Os estados viram um jogo perdido ser zerado. No STF, a incerteza artificialmente provocada gerou novo capítulo. Foi instaurado o Tema de Repercussão Geral 1.367 (Recurso Extraordinário 708/SP). A questão seria de mera “reafirmação de jurisprudência”. Uma checagem simples, sem maior repercussão.
Inacreditável, sim, mas não a ponto de suspender o choque: o STF virou de ponta-cabeça a modulação anterior e passou a dizer que a não incidência de ICMS antes de 2024 só vale para quem tinha processo administrativo ou judicial em curso no dia 29/04/2021. Reformou acórdão do TJSP que afastava a cobrança de ICMS sobre transferências.
A manifestação do presidente, ministro Barroso, foi acolhida por unanimidade. Chocante. Em Plenário Virtual, o STF “por unanimidade, reafirmou a jurisprudência dominante sobre a matéria”. Mais certo seria dizer que fez uma transmudação radical de seu entendimento prévio, inclusive contrariando manifestações expressas dos votos-vista proferidos.
Empunhando o produto da astúcia, os estados estão, Brasil afora, notificando contribuintes para que se “regularizem”. Um convite à antessala da autuação com multa e juros de mora, baseada em uma “janela de competência inconstitucional”, a qual os fiscos estaduais imaginavam já ter perdido há tempo.
Os 3 votos a 2 mencionados no começo são em embargos de declaração contra o acórdão que causou a reviravolta. Faltam seis votos para devolver a sensatez ao velho assunto.
O que o STF precisa ver para evitar um desastre definitivo?
Primeiro: manter o acórdão do Tema 1.367 desrespeita os limites processuais fixados na ADC 49 (pelo pedido inicial e pelos embargos de declaração que levaram à modulação).
Segundo: o voto do relator da ADC 49 e todos os votos-vista — inclusive do ministro Barroso — apontaram que a inconstitucionalidade da tributação de transferências por ICMS é coisa antiga e bem firmada, não havendo espaço para uma validação provisória de autos de infração que nunca foram lavrados pelas autoridades fiscais.
Terceiro: a própria modulação, ao ressalvar procedimentos administrativos em curso, não permite que a inconstitucionalidade seja afastada para procedimentos que as administrações tributárias não iniciaram por meio de lançamento. Se ficaram inertes, não podem usar a norma declarada inconstitucional.
Quarto: abrir caminho para novos lançamentos sobre transferências passadas viola a igualdade. Promover-se-ia a exótica interpretação de que, entre dois contribuintes que deixaram de tributar as transferências, um que foi autuado estaria em situação melhor do que o outro que não foi autuado, pelo simples fato de existir um “processo” — revelando um critério inválido de discrímen entre particulares.
Quinto: vários estados já vinham, desde 2010 com a decisão do STJ, cancelando autos de infração (inclusive, em julgamento do contencioso administrativo tributário), dispensando a interposição de recursos judiciais e emitindo pareceres consultivos pela não incidência de ICMS sobre transferências, tudo a configurar prática reiterada da administração tributária. Inviável que o STF impeça que os tribunais locais apliquem o artigo 100, inciso III (práticas reiteradas ), o artig 144 (relação entre lançamento e direito vigente na data do fato gerador) e o artigo 146 do CTN (efeitos da modificação de critério jurídico do lançamento), bem como as disposições legais locais que reconheçam força normativa à jurisprudência dos órgãos do contencioso administrativo.
Quer-nos parecer que a controvérsia é fruto tão somente de uma confusa redação de cláusula de modulação. Mas nem mesmo essa redação autoriza chegar à conclusão que as fazendas estaduais têm (antes timidamente e cada vez de forma mais ousada) suscitado.
Iria bem o STF se aplicasse à interpretação desse tema, mutatis mutandis, o que o ordenamento jurídico tributário já validou em relação ao artigo 106, II, do CTN: tal como a retroação da lei benéfica aplica-se ao “ato não definitivamente julgado”, a modulação da ADC 49 (aplicação apenas prospectiva da inconstitucionalidade) se dirige aos casos em que não há processo “pendente de conclusão”. Ambos estão voltados a situações não consolidadas — situações que estão controvertidas ou são passíveis de serem ainda controvertidas, administrativa ou judicialmente (seja por meio de impugnação, ação anulatória, embargos à execução fiscal ou qualquer outro meio) [1]. Excluem os casos de créditos tributários extintos (pelo pagamento/quitação ou lançamentos mantidos após discussão administrativa ou judicial, evitando a insegurança jurídica da possível repetição).
A largura da interpretação do “ato não definitivamente julgado” se aplica à “inexistência de processo pendente de conclusão” — e os Tribunais a consideram de maneira ampla, como se vê do julgado no RE 95.900, no STF e, pelo STJ, nos julgados do EREsp 184.642, do REsp 1.185.421 e do AgInt no REsp 1.482.519.
Essa interpretação — que, reitera-se, sequer deveria ser necessária — afastaria qualquer dúvida, já que as operações passíveis de exigência, havidas sem destaque do ICMS, embora carentes de um processo pendente de conclusão, são ainda passíveis de controvérsia administrativa e judicial, não sendo o caso de crédito tributário extinto, de forma que a modulação não lhes pode atingir. Portanto, a inconstitucionalidade aplica-se plenamente a tais operações.
Cabe ao STF desfazer a confusão que deixou armar. Sem a virada no placar até o dia 22 de agosto, o direito tributário brasileiro ficará mais inseguro e cheio de sombras.
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[1] “Ato não definitivamente julgado é aquele que ainda pode ser questionado, seja na esfera administrativa, seja no âmbito judicial. Assim, enquanto não houver sido extinto o direito do contribuinte propor ação para questionar a legitimidade da sanção, é possível a retroatividade da lei mais benigna”. RIBEIRO, Ricardo Lodi. O princípio da irretroatividade tributária. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva; BRITO, Edvaldo Pereira de (orgs.). Direito tributário: princípios e normas gerais. 2. ed. ampl. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2014 (Coleção doutrinas essenciais; v. 1). P. 479.
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