A reforma tributária, regulamentada por normas como a Lei Complementar nº 214/2025, não se limitou à reestruturação das bases de incidência dos tributos sobre o consumo, mas também se propôs a enfrentar a prática reiterada de infração. Nesse contexto, o artigo 338 e seguintes da referida legislação introduzem a possibilidade de aplicação de um Regime Especial de Fiscalização, voltado à repressão de condutas reiteradas de inadimplemento tributário.
O Regime Especial de Fiscalização não é inédito no ordenamento brasileiro: no Paraná, o regime é aplicado aos chamados devedores contumazes, definidos pela Lei nº 11.580/1996 e pelo Decreto nº 7.871/2017, que preveem sanções como suspensão de benefícios fiscais.
No âmbito federal, a prática reiterada de infração é adotada como fundamento para a aplicação de regimes especiais de fiscalização e para a exclusão de contribuintes do Simples Nacional. A Lei nº 9.430/1996, regulamentada pela Instrução Normativa RFB nº 979/2009, define como prática reiterada a ocorrência, em dois ou mais anos-calendário — consecutivos ou alternados —, de idênticas infrações à legislação tributária, inclusive de natureza acessória, verificadas nos últimos cinco anos e formalizadas por auto de infração ou notificação de lançamento.
De forma semelhante, o artigo 29 Lei Complementar nº 123/2006 prevê que há prática reiterada quando o contribuinte incorre em infrações em dois períodos de apuração ou, ainda, na segunda ocorrência, caso constatado o uso de artifício ou fraude para suprimir tributos.
A adoção dessa figura, contudo, tem sido objeto de críticas doutrinárias e jurisprudenciais, por se aproximar das chamadas sanções políticas e por potencialmente violar direitos fundamentais do contribuinte, como a proporcionalidade e o devido processo legal.
Hugo de Brito Machado Segundo e Raquel Cavalcanti Ramos Segundo consideram que, “por mais reprovável que seja a inadimplência tributária, ela não justifica a adoção, pela Fazenda, de meios que configuram a realização de justiça de mão própria, margeando o controle de legalidade que deve ser provocável diante de toda cobrança do crédito tributário” [1], sob pena de implicar violação aos princípios da proporcionalidade e irrazoabilidade, livre iniciativa e do devido processo legal.
O Supremo Tribunal Federal consolidou, há décadas, entendimento pela inconstitucionalidade de medidas coercitivas voltadas a compelir o pagamento de tributos. As Súmulas 70, 323 e 547 reafirmam que o Estado não pode interditar estabelecimentos, apreender mercadorias ou restringir o exercício de atividades profissionais como forma de cobrança fiscal.
Esses enunciados formam a base da jurisprudência que veda a utilização de meios indiretos e punitivos de arrecadação, entendimento que também se aplica aos Regimes Especiais de Fiscalização quando empregados como instrumentos de coação, em violação à liberdade econômica e ao devido processo legal.
Agora, no âmbito da reforma tributária sobre o consumo, a Lei Complementar nº 214/2025 acaba por reproduzir parte das previsões já existentes e que, sob a ótica dos direitos e garantias fundamentais dos contribuintes, afiguram-se tão controversas.
As hipóteses de aplicação do Regime Especial de Fiscalização (REF), no contexto da reforma tributária, estão previstas na nova lei complementar dentre as quais se inclui a prática reiterada de infração da legislação tributária. Uma das novidades é que a própria norma já previu as hipóteses em que será configurada a “prática reiterada”.
A primeira ocorre quando há a segunda ocorrência de idênticas infrações, inclusive de natureza acessória, verificadas nos últimos cinco anos e formalizadas por auto de infração. Já a segunda hipótese abrange situações em que se constate, em dois ou mais períodos de apuração, consecutivos ou não, a utilização de artifícios, ardil ou qualquer outro meio fraudulento com o intuito de suprimir, postergar ou reduzir o pagamento de tributos.
Em tese, a mera formalização do segundo auto de infração dentro do período de cinco anos já basta para configurar uma “prática reiterada” de infração e, assim, dar ensejo à aplicação do Regime Especial de Fiscalização.
O contribuinte enquadrado no REF fica sujeito a critérios bastante rígidos de “fiscalização”. A título ilustrativo, são consequências do REF a “redução, à metade, dos períodos de apuração e dos prazos de recolhimento da CBS e do IBS” e a “exigência de recolhimento diário da CBS e do IBS” (artigo 339, incisos II e IV, da LC 214/2025).
As situações elencadas pelo legislador conduzem a uma fiscalização mais rigorosa com base em meros indícios ou suposições por parte da autoridade administrativa, na medida em que dispensou a necessidade de haver efetiva comprovação de ocorrência da infração da legislação tributária.
O inciso I supratranscrito determina que as infrações que caracterizam a prática reiterada devem estar formalizadas por intermédio de auto de infração. Ocorre que a formalização a que se refere permite concluir que, preenchidos o requisito de tempo de identidade da infração, a mera lavratura do auto de infração conduz à aplicação do Regime Especial.
Porém, a lavratura do auto diz respeito apenas ao procedimento inicial da discussão administrativa, em face do qual o contribuinte poderá impugnar e, se for o caso, interpor os recursos cabíveis, a fim de apurar a legitimidade da autuação.
Dessa forma, presumir a efetiva ocorrência da infração mediante mera formalização do auto de infração implica verdadeira inobservância aos princípios constitucionais do devido processo legal, contraditório e ampla defesa, também aplicáveis na esfera administrativa.
Já o inciso II, como visto, refere que será considerada a prática reiterada a ocorrência de infrações caso “seja constada a utilização de artificio, ardil ou qualquer outro meio fraudulento”. Contudo, o dispositivo não especifica de que forma a infração será verificada e tampouco define o termo “constatação”.
Nota-se, nesse contexto, que a redação do inciso II é completamente aberta, porquanto autoriza que a autoridade administrativa enquadre as práticas da empresa em condutas passíveis de fiscalização especial, sem qualquer exigência de prova ou formalização da infração e da fraude, o que incorre, sem sombra de dúvidas, em violação aos direitos fundamentais dos contribuintes.
A previsão torna-se ainda mais preocupante ao analisar o elevado índice que cancelamento das autuações. De acordo com estudo realizado pelo Tribunal de Contas da União [2], o índice de cancelamento das autuações era de 47% nas DRJ e 45% no Carf entre 2012 e 2019. Para o período de 2016 a 2023, houve um aumento para 50% nas DRJ e diminuição para 36% no Carf.
Portanto, ao contrário do que impõe o comando do inciso I, do §1º do artigo 338 da LC 214/2025, os dados apurados pelo TCU evidenciam que o fato de haver auto de infração lavrado contra o contribuinte não permite concluir pela legitimidade da infração nele constatada.
Ainda sobre o conceito de prática reiterada estabelecido pelo §2º do artigo 338, o legislador considerou que a ocorrência de duas infrações é suficiente para caracterizar a “reiteração”.
O verbo reiterar, por definição, significa “dizer ou fazer novamente [3]”. Assim, o REF só se justificaria se destinado àqueles contribuintes que, comprovadamente, incorrem em infrações tributárias de forma habitual, e não aos contribuintes que, em anos, tenham praticado meras duas “infrações”.
Dessa forma, o Regime Especial de Fiscalização estabelecido pela Lei Complementar nº 214/2025 revela-se problemático sob distintas perspectivas. De um lado, prevê consequências severas para os contribuintes, capazes de comprometer gravemente o exercício regular de suas atividades econômicas; e, de outro, elege como hipótese de incidência desse regime a chamada “prática reiterada de infração”, definida com base em critérios desproporcionais e imprecisos, que violam garantias constitucionais.
Além dos efeitos nefastos que advém da possibilidade de ser instituído o REF nos casos da “prática reiterada de infração”, nos termos da Lei Complementar 214/2025, a medida é questionável também do ponto de vista do próprio Fisco. A concretização do Regime Especial demanda grandes esforços financeiros da administração pública, devendo ser direcionado, portanto, aos contribuintes que efetivamente mereçam os olhares mais atentos da fiscalização na qualidade de devedores contumazes, sob pena de se tornar inviável a sua aplicação.
Frisa-se, a eleição de somente duas (supostas) infrações para fins de incidência do REF abarca, para além dos devedores contumazes, contribuintes adimplentes e comprometidos com as suas obrigações fiscais e tributários, mas, como se sabe, inseridos em um sistema tributário complexo que dificulta a perfeita conformidade com a legislação tributária.
Desse modo, em um extenso período de dois ou cinco anos, não é incomum a ocorrência de duas autuações por infrações à legislação, ainda mais diante da amplitude da expressão “infração à legislação tributária”, o que, por outro lado, não pode permitir que o contribuinte arque com os ônus previstos no Regime Especial de Fiscalização.
Ônus porque, a aplicação das medidas do REF, previstas no artigo 339 da LC 214/25, podem implicar em verdadeiro meio coercitivo para pagamento de tributos e, inclusive, aumento de custo do exercício da atividade e econômica.
É importante destacar que ao menos três propostas de emenda [4] foram apresentadas com o objetivo de aprimorar a redação e delimitar de forma mais precisa as hipóteses caracterizadoras da prática reiterada. Entretanto, todas foram rejeitadas.
Estado precisa observar critérios constitucionais e legais
Sobre o assunto, a jurisprudência de longa data do Supremo Tribunal Federal destaca que “o Estado não pode valer-se de meios indiretos de coerção, convertendo-os em instrumentos de acertamento da relação tributária, para, em função deles – e mediante interdição ou grave restrição ao exercício da atividade empresarial, econômica ou profissional – constranger o contribuinte a adimplir obrigações fiscais eventualmente em atraso”, nos termos do voto do ministro Celso de Mello no julgamento RE 413.782/SC.
Vale lembrar que a execução fiscal é o meio legal para a cobrança do crédito tributário pelos Entes Federativos, de modo que a utilização de Regimes Especiais de Fiscalização para o mesmo fim caracteriza verdadeiro meio indireto de exigência de tributo não pago ou, ainda, nos termos empregados pela Suprema Corte, verdadeira “sanção política”.
Como não se bastasse a questionável (in)constitucionalidade de ordem material até agora anunciada, o artigo 341, §1º da LC 214/25 prevê que as multas de ofício aplicáveis à CBS e ao IBS serão duplicadas para as infrações cometidas durante o período em que o contribuinte estiver sujeito ao REF.
No entanto, considerando a multa de ofício de 75% do artigo 44, I, da Lei 9.430/1996, por exemplo, a previsão de aplicação em dobro, por si só, já nasce inconstitucional, conforme Tema 863/STF, o qual fixou a sua limitação no percentual de 100%.
Cumpre destacar que a Lei nº 14.689/2023 promoveu ajustes relevantes na legislação federal ao limitar a multa de ofício ao percentual de 100% do tributo, admitindo sua elevação para até 150% apenas nas hipóteses de reincidência devidamente comprovada.
Diferentemente do que se observa na Lei Complementar nº 214/2025, o artigo 44, §1º da referida legislação federal estabelece critérios mais objetivos para a caracterização da reincidência, exigindo que, no prazo de dois anos, fique comprovado que o contribuinte incorreu novamente em infrações específicas tipificadas nos artigos 71, 72, e 73 da Lei nº 4.502/1964, assegurando maior previsibilidade e segurança jurídica, aspectos estes que foram negligenciados pela Lei Complementar ora analisada.
Apesar do possível questionamento exposto, recentemente, de modo contrário aos interesses dos contribuintes, o Plenário da Corte declarou válido o regime especial instituído pela legislação do Rio Grande do Sul, afastando (naquele caso) a aplicação dos enunciados das Súmulas 70, 323 e 547.
A ADI 4.854 foi proposta pelo Partido Social Liberal (PSL) em face dos dispositivos da Lei Estadual 13.711/2001 e do Decreto 48.494/2011, do Estado do Rio Grande do Sul, que submetem os “devedores contumazes” ao regime especial de fiscalização.
No julgamento finalizado em 22/08/2025, a Suprema Corte, por unanimidade, entendeu pela constitucionalidade dos dispositivos questionados, tanto sob o aspecto formal, mas, sobretudo, sob o aspecto material. O voto vencedor do relator ministro Nunes Marques destacou a jurisprudência contemporânea do STF para concluir que “a imposição de sistema especial, quando não inviabiliza o exercício da atividade empresarial, não configura sanção política condenada pela jurisprudência desta Corte”.
A decisão afirmou que a violação à proporcionalidade e ao livre exercício da atividade comercial não pode ser extraída da lei em tese, mas deve ser analisada caso a caso. Em razão disso, entendeu que “não se constatam, nos dispositivos impugnados, as hipóteses de cobrança de tributos por meios indiretos e coercitivos contidas nos enunciados n. 70, 323 e 547 da Súmula do Supremo”.
Não se trata, evidentemente, de defender a prática de infrações fiscais, mas de afirmar a necessidade de que a atuação do Estado observe critérios constitucionais, legais e pautados na eficiência administrativa. A fiscalização, ainda que mais rigorosa, deve recair apenas sobre aqueles contribuintes que efetivamente incorrem, de forma reiterada e comprovada, na prática de infrações, evitando-se arbitrariedades e assegurando a segurança jurídica nas relações entre o Fisco e o administrado.
[1] SEGUNDO, Hugo de Brito Machado; MACHADO, Raquel Cavalcanti Ramos. Regimes especiais de fiscalização e devedores contumazes: revisando o tema das sanções políticas em matéria tributária. Revista de Direito Econômico e Socioambiental, v. 9, n. 2, p. 105, 2018.
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