Em primeiro lugar, gostaria de agradecer à ConJur por promover o debate relativo às implicações dos incentivos fiscais de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL de forma imparcial, dando voz aos dois lados da questão. Há cerca de dois meses já recebi oportunidade de publicar um artigo sobre o assunto. Para quem ainda não o fez, recomendo sua leitura completa, que certamente dará a oportunidade de compreensão dos argumentos nele colocados, já que aqui não pretendo repeti-los. De qualquer maneira, aquela publicação foi contestada por artigo publicado aqui, de modo que agora retorno para responder a essa última contestação.
A contestação a qual me refiro é dividida em quatro pontos, denominados de “a” a “d” pelo autor. Quanto ao ponto “a”, volto a dizer que as subvenções negativas são aptas a gerar acréscimo patrimonial, mas é preciso verificar quem, no caso concreto, auferiu esse acréscimo, e em que montante, sem perder de vista o fato de que o ICMS é tributo plurifásico e não-cumulativo e que seu ônus jurídico e econômico é integralmente transmitido até o não-contribuinte do imposto.
Ademais, ainda no ponto “a”, quando o autor afirma que “a prova do uso dessa receita na implantação ou expansão da empresa foi dispensada”, opto agora por reproduzir textualmente o que constou no item 7 da ementa do acórdão dos embargos de declaração no Recurso Especial nº 1.945.110-RS (Tema 1.182), que buscavam esclarecer o alcance da expressão “os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico”:
“7. A questão também se encontra explicitada nos votos vogais juntados aos autos, como, por exemplo, no seguinte trecho do voto do Ministro Francisco Falcão: “a equiparação conferida pelo §4º do art. 30 da Lei n. 12.973/2014 dispensa o contribuinte apenas da comprovação de que o benefício fiscal de ICMS foi efetivamente concedido pelo Estado com a intenção de subvencionar investimento. Por outro lado, cabe ao contribuinte tratar o benefício fiscal como se subvenção de investimento fosse, mediante a observância dos requisitos constantes no art. 30 da Lei n. 12.973/2014, dentre eles a destinação prevista no caput e no §2º. Ou seja, é mister o direcionamento do resultado do benefício à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”.
Questionamentos
Já os pontos “b”, “c” e “d” da contestação orbitam em torno de uma única premissa que é absolutamente falsa, qual seja, que o ICMS sempre é cobrado pelo vendedor, haja ou não base de cálculo, alíquota ou isenção na operação. É uma afirmação que desafia a lógica e impõe uma série de indagações, como por exemplo:
1) No caso de isenção objetiva, qual o valor de ICMS que está “juridicamente dentro do preço”? Não seria o valor “zero”, correspondente ao imposto devido na operação? Ou o autor sustenta, sem nenhum fundamento legal, que seria o resultado da multiplicação da alíquota modal do ICMS pelo valor da operação? Se for isso, pensando em uma cadeia de produtos invariavelmente isentos de ICMS, como os hortifrutigranjeiros, em um estado em que a alíquota modal é de 20%, se imaginarmos (porque esse absurdo só pode existir na imaginação – e em uma imaginação bastante fértil) que em cada em cada etapa da cadeia há ICMS de 20% contido no preço e que nenhum participante pode se creditar do imposto “incluído” no preço na etapa anterior (posto que o valor imaginário do ICMS isento não estará destacado no documento fiscal), bastam seis elos da cadeia para que o valor total do ICMS supostamente “juridicamente dentro do preço” supere o próprio valor do produto.
2) Se o vendedor sempre cobra na operação um suposto valor positivo de ICMS isento, considerando que o respectivo imposto (isento) não é destacado no documento fiscal e, como tal, não gera crédito para o adquirente, isso não estaria subvertendo a não cumulatividade do ICMS prevista na Constituição Federal? E, se isso ocorre, a isenção do ICMS não acabaria prejudicando o consumidor final, ao invés de beneficiá-lo que, em última análise, é a finalidade das normas isentivas, conforme tratarei mais adiante nesse artigo? E, em qualquer caso, a isenção do ICMS não prejudicaria “juridicamente” (sic) o adquirente que também é contribuinte do imposto, posto que levaria a conclusão de que ele continuaria pagando pelo ICMS imaginário, mas não poderia dele se creditar? Nesse caso, para pessoas jurídicas que compram e vendem produtos isentos, para manter a coerência com o raciocínio ilógico, para a apuração do suposto ganho não teriam que ser subtraídos todos os valores imaginários de ICMS “incluídos no preço” de suas entradas, que seriam valores de imposto que o contribuinte supostamente pagou, mas não pode se creditar, em razão da mesma norma isentiva que incide sobre as operações de saída praticadas por ele?
3) Por outro lado, se a resposta inicial do item anterior forno sentido de que o vendedor não cobra na operação o valor do ICMS isento, como ele pode extrair algum ganho da isenção? Afinal, não estamos diante de um valor que não é recebido pelo vendedor (porque não é por ele cobrado), e por isso não é repassado ao Estado?
Igual a zero
Admito que as essas perguntas dos itens 1 e 2 acima são confusas, mas só faria sentido adentrar nelas caso se sustentasse que há um valor positivo de ICMS incluído no preço e cobrado do adquirente em operações isentas. As perguntas são evitadas partindo de uma verdade muito simples: o valor do ICMS juridicamente incluído no preço, invariavelmente, é igual ao valor do imposto devido na operação. Ou seja, em operações isentas, o valor do ICMS juridicamente incluído no preço e cobrado do adquirente é igual a zero.
Aproveito, também, para tomar fundamentos do RHC 163.334/SC, mencionado pelo próprio autor do artigo que ora respondo: “Cobrar é a situação na qual o contribuinte, ao calcular o preço de uma mercadoria ou serviço a entrar em circulação (operação sobre a qual irá incidir o tributo), destaca (formal ou materialmente) a parcela consistente no valor do tributo incidente sobre a operação, cujos efeitos econômicos serão, assim, repassados ao adquirente na cobrança. Essa é a modalidade pela qual são aferidos o ICMS e o IPI”. E consta ainda: “no caso do ICMS, portanto, o que se verifica é a ocorrência de cobrança, pelo sujeito passivo, de valor de tributo”.
Fica claro que o STF entende (e não poderia ser entendido de forma diferente) que a parcela do ICMS incidente na operação é cobrada pelo adquirente. ICMS isento não é cobrado na operação e, portanto, não circula pelo patrimônio do vendedor, não havendo meio de ele se apropriar do imposto.
A apropriação do ICMS pelo contribuinte de direito ocorre com benefícios análogos ao crédito presumido, em que o vendedor cobra o tributo do adquirente e é dispensado de recolhê-lo. É justamente por esse motivo que os programas estaduais onerosos de concessão de benefícios fiscais sempre previram, em alguma medida, a concessão de crédito presumido, crédito outorgado, estorno de débitos ou desconto do ICMS a pagar.
Quando, então, as isenções de ICMS (aqui compreendidas as reduções de base de cálculo como uma isenção parcial) podem gerar acréscimo patrimonial passível de ser excluído do lucro líquido, para fins de apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, nos termos do artigo 30 da Lei n° 12.973/2014 (vigente até 2023), para o qual o STJ remeteu a tributação desses benefícios fiscais, ao julgar o Tema 1.182? Ora, quando o contribuinte é o destinatário, direto ou indireto, da norma isentiva e auferiu ganho jurídico e econômico quantificável com esse benefício.
Vamos ao primeiro ponto: quem é o destinatário da norma isentiva? Iniciando pelas isenções subjetivas previstas nas legislações estaduais, facilmente se identificam diversos destinatários diretos. Ao verificar as hipóteses de isenções relacionadas a condições de uma das partes da operação de circulação de mercadorias relacionadas no Anexo I do Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo (Decreto n° 45.490/2000 – RICMS-SP), verifica-se que invariavelmente elas estão relacionadas ao adquirente do produto, não ao alienante (artigos 4°, 9°, 17, 18, 19, 25, 42, 46, 48 e 55 do Anexo I do RICMS/SP).
Obviamente, as isenções objetivas de ICMS, vinculadas exclusivamente ao produto vendido, seguem a mesma lógica, ou seja, elas são estabelecidas pelos estados para beneficiar o adquirente das mercadorias, não o vendedor. É o caso das desonerações de ICMS estabelecidas em caráter geral para produtos essenciais, em consonância com artigo 155, § 2°, inciso III, da Constituição. Conforme já tratei no artigo publicado em 20/10/2025, por definição constitucional, não se aplica uma maior ou menor incidência de ICMS para prejudicar ou para beneficiar quem vende o produto ou serviço mais supérfluo ou mais essencial.
Essa ausência de ganho para o vendedor em decorrência das isenções objetivas de ICMS continua muito clara quando saímos do campo teórico e partimos para o mundo real. Fosse diferente, os feirantes de hortifrutigranjeiros (isentos de ICMS) teriam lucratividades muito maiores do que as fábricas de cigarros (alíquota elevada de ICMS).
Prosseguindo, se o destinatário direto ou indireto da norma isentiva do ICMS for o adquirente, é a ele que cabe a aplicação do artigo 30 da Lei n° 12.973/2014. Resta, então, verificar o valor do ganho que ele teve com a isenção. Se ele não poderia se recuperar do ICMS que seria devido na operação de entrada, como no caso do importador de ativo imobilizado que vende produtos isentos ou que não é contribuinte do ICMS, por exemplo, a isenção lhe produz ganho nesse mesmo valor. Se ele poderia se recuperar ao longo de quarenta e oito meses, como no caso da aquisição de ativo imobilizado em geral (Ciap), ele tem um ganho financeiro, posto que o adquirente não precisou pagar o ICMS na entrada para se creditar somente no decorrer do referido prazo.
Quanto ao vendedor, a questão que se impõe é: se ele não é o destinatário finalístico, direto ou indireto, da norma isentiva do ICMS e se juridicamente ele não teve ganho de natureza fiscal decorrente da isenção, posto que apenas deixou de cobrar de terceiro o imposto para repassar ao estado, pretender excluir, para fins de apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL o valor de ICMS apurado multiplicando a alíquota modal pelo valor das operações isentas é ilegal, uma vez que esse valor não lhe beneficiou e foi calculado de forma arbitrária, irreal e imprópria.
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