Imposto Territorial Rural, produção vegetal e jurisprudência do Carf

No artigo desta semana pretendemos tratar da problemática vivenciada pelos contribuintes de ITR, quanto à comprovação do grau de utilização do imóvel rural, em razão da produção vegetal e o posicionamento do Carf.

O imposto territorial rural tem seu fundamento no artigo 153, inciso VI, da Constituição Federal, onde estabelece que compete à União instituir impostos sobre “propriedade territorial rural”. [1]

Temos ainda no Código Tributário Nacional os artigos de 29 a 31, bem como a Lei nº 9.393/1996, instituindo e regulando na atualidade o ITR.

Do ponto de vista infralegal, podemos encontrar o Regulamento do ITR (RITR), previsto no Decreto n. 4.382/2002, bem como a Instrução Normativa da Receita Federal 256/2002, Portaria SRF 447/2002 (Sistema de Preço de Terras — Sipt), entre outros atos normativos, por exemplo, Instrução Normativa RFB nº 1877, de 14 de março de 2019.

Antes de ingressarmos nos demais pontos, é preciso esclarecer o aspecto quantitativo deste imposto, pois é o ponto que leva ao lançamento de ofício e alteração dos valores declarados.

Com relação ao aspecto quantitativo temos de um lado a base de cálculo e de outro a alíquota. No caso do ITR, como notaremos, diante da possibilidade da adoção de critérios de progressividade, sobretudo, em razão da função social da propriedade (natureza extrafiscal do tributo) [2].

Conforme artigo 30 do Código Tributário Nacional, a base de cálculo do imposto seria o “valor fundiário”, ou seja, o valor da extensão da terra nua, sem qualquer benfeitoria. [3]

O ITR, portanto, tem como base de cálculo o valor da terra nua tributável (VTNt). Este se dá pelo valor da terra nua (VTN) multiplicado pelo quociente entre a área tributável e a área total do imóvel.

Segundo artigo 10, § 1º, I, da Lei n. 9.393/96 o VTN é o valor do imóvel, excluído os valores relativos a: a) construções, instalações e benfeitorias; b) culturas permanentes e temporárias; c) pastagens cultivadas e melhoradas; d) florestas plantadas.

Por sua vez, o artigo 10, § 1º, II, da Lei nº 9.393/96, estipula como área tributável, a área total do imóvel, menos as áreas: a) de preservação permanente e de reserva legal, previstas na Lei nº 12.651, de 25 de maio de 2012; b) de interesse ecológico para a proteção dos ecossistemas, assim declaradas mediante ato do órgão competente, federal ou estadual, e que ampliem as restrições de uso previstas na alínea anterior; c) comprovadamente imprestáveis para qualquer exploração agrícola, pecuária, granjeira, aqüícola ou florestal, declaradas de interesse ecológico mediante ato do órgão competente, federal ou estadual; d) sob regime de servidão ambiental; e) cobertas por florestas nativas, primárias ou secundárias em estágio médio ou avançado de regeneração; f) alagadas para fins de constituição de reservatório de usinas hidrelétricas autorizada pelo poder público.

Bem por isso, o VTNt (valor da terra nua tributável) será obtido pela multiplicação do VTN pelo quociente entre área tributável e área total (artigo 10, inciso III).

Por sua vez, a área aproveitável (artigo 10, IV) será aquela passível de exploração agrícola, pecuária, granjeira, aquicola ou florestal, excluídas as áreas: a) ocupadas por benfeitorias úteis e necessárias; b) de que tratam as alíneas do inciso II deste parágrafo.

Já a efetivamente utilizada (artigo 10, V) será a porção do imóvel que no ano anterior tenha: a) sido plantada com produtos vegetais; b) servido de pastagem, nativa ou plantada, observados índices de lotação por zona de pecuária; c) sido objeto de exploração extrativa, observados os índices de rendimento por produto e a legislação ambiental; d) servido para exploração de atividades granjeira e aqüícola; e) sido o objeto de implantação de projeto técnico, nos termos do art. 7º da Lei nº 8.629, de 25 de fevereiro de 1993;

Ademais, o grau de utilização (GU) será a relação percentual entre a área efetivamente utilizada e a área aproveitável (artigo 10, VI).

De outro lado, as alíquotas variam de 0,03% a 20%, conforme tabela (artigo 11), sendo o valor o imposto apurado “aplicando-se sobre o Valor da Terra Nua Tributável (VTNt) a alíquota correspondente, prevista no Anexo desta Lei, considerados a área total do imóvel e o Grau de Utilização — GU”.

Confira-se o anexo:

Após tais considerações gerais sobre a tributação do imóvel rural pelo imposto territorial rural (ITR), voltamos ao tema central ligado à comprovação do grau de utilização por meio da exploração rural, notadamente, áreas de produção [4].

Segundo o artigo 10, § 4º, da Lei n. 9.393/96, que cuida da área efetivamente utilizada para produtos vegetais, “o contribuinte poderá valer-se dos dados sobre a área utilizada e respectiva produção, fornecidos pelo arrendatário ou parceiro, quando o imóvel, ou parte dele, estiver sendo explorado em regime de arrendamento ou parceria”.

Trata-se, portanto, do principal direcionamento para a comprovação pelo contribuinte a fim de que se reconheça a efetiva exploração e consequente utilização do imóvel, tornando-o não somente produtivo, mas com a alíquota reduzida de ITR, nos termos da legislação.

O direcionamento do legislador, no entanto, é extremamente aberto, uma vez somente estabelece que o contribuinte poderá “valer-se de dados sobre a área utilizada e respectiva produção”.

Quais seriam tais dados? Por meio de quais elementos de provas eles poderiam ser apresentados?

Na prática, diante deste contexto, o que se nota é a fiscalização inverter completamente o ônus da prova, exigindo dos contribuintes inúmeros documentos tais como Laudo técnico de uso do solo emitido por engenheiro agrônomo/florestal, cumprindo regras da ABNT e acompanhado de ART, notas fiscais do produtor, notas de insumos, certificado de depósito, cédulas de crédito, entre outros.

Quando a área é explorada diretamente pelo proprietário, a comprovação se faz de forma mais simples, uma vez que o acesso a determinadas comprovações, como emissão de nota fiscal de saída da produção agrícola, bem como aquisição de insumos, entre outras são mais simples.

Todavia, é comum ser o imóvel explorado por terceiros, seja por meio do contrato agrário de parceria ou de arrendamento rural, como ainda via comodato. Nesta hipótese, muitas vezes, o acesso a toda e farta documentação, especialmente, notas fiscais que estão na posse de terceiros não se torna tão simples a fim de realizar a comprovação da utilização do imóvel.

Mas, o que há de ser provado? Quais as formas de comprovação hábeis? Dentro do livre convencimento e análise das provas, quando é razoável rechaçar os elementos de provas trazidos aos autos para, por outro lado, reconhecer uma propriedade rural complemente improdutiva?

Em geral, as fiscalizações, principalmente, dos Municípios, têm sido altamente rigorosas, exigindo um nível probatório, na maioria das vezes, impossíveis de serem desincumbidos pelos contribuintes, em especial, quando se trata de exploração por terceiros por meio de contratos agrários como a parceria e arrendamento.

E daí nos parece relevante compreender o posicionamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), o qual, em sua recente jurisprudência, reiteradamente afirma que as “áreas destinadas à atividade rural utilizadas na produção vegetal cabem ser devidamente comprovadas com documentos hábeis, referentes ao ano-base do exercício relativo ao lançamento”. [5]

Esta expressão “devidamente comprovadas com documentos hábeis” é encontrada de forma reiterada, mas, o que se deve considerar, dentro da divisão do ônus da prova, como hábil? O laudo técnico é suficiente? E os contratos agrários? Notas fiscais? Que outros documentos? Todos? Ou alguns deles são suficientes?

O que podemos notar é que, não obstante, constar de ementas de forma ampla tais expressões, o acolhimento das provas e documentos hábeis no caso concreto podem variar.

Em geral, a jurisprudência administrativa, a fim de demonstrar pelo contribuinte, a efetiva utilização da produção rural vegetal, exige um rol cumulativo de documentos, desde laudo técnico Laudo técnico de uso do solo emitido por engenheiro agrônomo/florestal, cumprindo regras da ABNT e acompanhado de ART vinculado, notas fiscais do produtor, notas de insumos, contratos agrários [6], tudo devidamente vinculado ao período fiscalizado e imóvel.

Isto significa dizer que, em geral, a juntada de contratos agrários de parceria e/ou arrendamento rural, bem como laudos técnicos não seriam suficientes para rechaçar o lançamento de ofício questionando a efetiva utilização do imóvel rural, cabendo juntar outros documentos que deem suporte a tais comprovações [7].

É fato que, em alguns julgamentos, identificamos que a existência do contrato de arrendamento vinculado ao imóvel rural [8] ou mesmo o laudo técnico por profissional habilitado, seguindo regras da ABNT e com ART, valendo-se por exemplo de imagens de satélite[9], foram considerados provas hábeis a reconhecer a efetiva utilização.

Possível, assim, reconhecer que tem preponderado o entendimento de que contratos agrários, CCIR do Incra como propriedade produtiva, laudos técnicos, sem outros documentos, especialmente, notas fiscais de comercializado do produto rural ou de insumos vinculados ao imóvel no ano da fiscalização, podem não ser suficientes.

Apesar desta constatação, entendemos que há uma evidente desproporcionalidade na apreciação das provas, especialmente, pelo fato de que o ITR está sujeito ao artigo 142 do Código Tributário Nacional, não nos parecendo razoável, simplesmente, tornar uma propriedade em muitas ocasiões quase que por completo improdutiva, sem qualquer prova neste sentido pelo Fisco, o qual, simplesmente, se utiliza de uma habilidosa inversão do ônus da prova durante a fiscalização, sem previsão legal.

Nada comprova, simplesmente, nega as provas produzidas pelo contribuinte, sem devida motivação, quando não atingem ao nível máximo. E, aliás, soa estranho, pois, apesar de ser algo possível, ela não busca informações como, por exemplo, a apuração de tributos como IRPF ou IRPJ, ou PIS/Cofins, ou Funrural para averiguar o recolhimento de tributos sobre a receita ou produção rural, permitindo indícios de que não se trata simplesmente de propriedade improdutiva.

E, neste aspecto, nossa ponderação e reflexão, uma vez que o Carf, infelizmente, tem se encantado, na maioria, pelo “canto das sereias”, tornando a missão do contribuinte, especialmente, que cede a exploração a terceiros, altamente complexa.

Nos parece desproporcional, sob o livre convencimento das provas, dizer que um laudo técnico devidamente atestado por profissional habilitado com ART, reconhecendo o grau de utilização, muitas vezes, acostando contratos agrários de arrendamento ou parceria, podem ser ignorados, sob uma convicção pessoal e sem rechaçar as informações de forma motivada e técnica, ou mesmo por não constar dos autos notas fiscais de comercialização ou aquisição de insumos daquele imóvel específico e período.

Equivale dizer: tais provas em favor do contribuinte são rejeitadas, a fim de manter um lançamento de ofício sem provas e que leva à exigência de ITR, até mesmo fora da realidade, pois, reconhece que inexiste qualquer produção rural na propriedade.

Neste sentido, existe um precedente do Carf que, de certo modo, mutatis mutantis, traz uma importante reflexão a respeito desta contradição e desproporcional em face do contribuinte:

“VTN. PRESUNÇÃO. INCERTEZA. FALTA DE RAZOABILIDADE. Consta na Lei nº 9.784, de 1999, art. 2o , que a Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade, da motivação e da razoabilidade.
O imóvel foi incorporado ao patrimônio da interessada, constando uma suposta área onde existiriam árvores de pinus ellioti, de significativo valor. Não se comprovando a existência de tais árvores, o Auditor Fiscal então concluiu que todo o valor seria referente à terra nua, para fins de apuração do imposto. Para o lançamento do ITR, considerar que todo o valor da incorporação era “terra nua”, pelo que consta destes autos, creio ferir a razoabilidade. O crédito tributário precisa ser líquido e certo.” [10]

Portanto, embora a jurisprudência predominante seja no sentido de exigir um conjunto probatório, quase que impossível ao contribuinte desincumbir, quando se trata de exploração do imóvel por terceiro, cabe refletir se não haveria uma desproporcionalidade da divisão de ônus da prova, gerando resultado contraditório e fora da razoabilidade da vida real, atestando que diversas propriedades seriam improdutivas, quando notadamente não são.