A malha fiscal, também conhecida como “malha fina”, é uma velha conhecida das pessoas físicas e jurídicas quando se trata de divergências no recolhimento de tributos, principalmente do imposto de renda.
Em que pese essa figura já existir há décadas, a sua adoção no âmbito da fiscalização aduaneira é evento relativamente recente e que ainda se encontra em construção.
A Receita Federal, por meio da Portaria Coana nº 76/2020, criou o Programa Nacional de Malha Aduaneira (PNMA), cujo objetivo principal é elevar a presença fiscal e a conformidade tributária e aduaneira, por meio do incentivo à autorregularização e da utilização de técnicas automatizadas para análises e lançamentos.
Neste contexto, a portaria estabelece que a malha aduaneira é o “procedimento automatizado de cruzamento de dados em sede de revisão de declaração que aponta os contribuintes que tenham sinais de inconsistências em informações prestadas à Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil, sem indícios de fraudes e com objetivo de obter a autorregularização”.
Autorregularização é tendência mundial
Não é de hoje que a questão da autorregularização é vista como a saída para a conformidade tributária e aduaneira. Trata-se de questão longamente discutida e defendida em relevantes organizações internacionais, a exemplo da OCDE e do BID.
É o que se verifica pelo estudo da OCDE sobre o tema publicado em 2015, que defende que “quando elaborados de forma cuidadosa, os programas de autorregularoização beneficiam todos os envolvidos: os contribuintes que fazem a regularização, os contribuintes conformes e os governos”. [1]
Nesta toada, os principais acordos internacionais sobre facilitação do comércio abraçaram o tema e trouxeram previsões para incentivar a cooperação aduaneira e a busca pela chamada “conformidade voluntária”.
É exemplo deste movimento os artigos 6.3.6 e 12.1.1 do AFC/OMC, que dispõem sobre o compromisso dos membros em incentivar a autorregularização sem a imposição de penalidades ou, ao menos, que os membros tratem essas situações como fatores de mitigação do tratamento punitivo aplicável.
No âmbito da OMA, criou-se o Voluntary Compliance Framework (VCF), buscando fornecer aos membros um quadro de princípios e práticas que incentive a conformidade aduaneira e a eficiência da Aduana por meio da parceria público-privada e da gestão de riscos. Alguns dos modelos utilizados como boas práticas e que direcionam as sugestões propostas advêm dos programas implementados em membros como Japão, Singapura, Suíça, Canadá, Nova Zelândia e EUA.[2]
Um ponto em comum entre os modelos avaliados e as diretrizes publicadas pela OMA está na forma como a matriz de conformidade é estruturada e que, a partir dela, o perfil dos “clientes” — ou seja, dos sujeitos a quem o programa é endereçado — é traçado.
Tal qual defende a OCDE — cuja estrutura já foi objeto de análise e discussão em artigo anterior nesta coluna —, a OMA destaca quatro tipos de cliente, cujas posturas e atuação são classificadas de baixo a alto risco. São eles: (i) clientes que buscam a conformidade de forma voluntária (baixo risco); (ii) clientes que tentam agir na conformidade, mas nem sempre são bem-sucedidos (risco médio-baixo); (iii) clientes que evitam a conformidade na medida do possível (risco médio-alto); e (iv) clientes e deliberadamente não são conformes (risco alto).
A partir desses perfis, as melhores práticas sugerem que as autoridades busquem empreender diferentes estratégias e intervenções, tanto do ponto de vista de benefícios, quanto de eventuais penalidades aplicáveis.
Malha aduaneira e Programa OEA
O Programa Malha Aduaneira entrou em vigor no Brasil no início de 2021, sendo implementado de modo gradativo e com especial ênfase dentro do Programa OEA. Essa escolha, a nosso ver, faz bastante sentido, seja pelo fato de se tratar de conjunto menor e mais homogêneo de empresas, seja por se tratar de um universo em que a cooperação Aduana-empresas já é uma prerrogativa consolidada.
Neste sentido, cabe destacar as palavras de nosso ilustre colega de coluna, Fernando Pieri, quando aborda o Programa Malha Aduaneira como um dos pilares da conformidade aduaneira promovida pela Receita e destaca que esta iniciativa vem na esteira do pilar Aduana-setor privado do Marco Safe da OMA, visto que se trata de programa que deriva da busca por alternativas de cooperação em prol da conformidade e que vistas a redução da litigiosidade, seja na via administrativa, seja na judicial.
No que se refere aos efeitos da malha dentro do contexto das empresas OEA, dados publicados pela própria Receita indicam que desde a criação da malha, houve aumento dos índices de autorregularização: de 75,5% entre 2020-2021, passou-se a verificar quase 88% em 2024. [3]
Com efeito, o número de casos enviados para fiscalização, em virtude da permanência de divergências não solucionadas ou justificadas também foi diretamente afetado, passando de 15 casos em 2020-2021 para 2 casos em 2023 e nenhum caso em 2024.
Por outro lado, quando avaliado o impacto da malha aduaneira em empresas não OEA, os resultados foram menos animadores. Em termos de autorregularização, dentre as empresas não OEA, não se verificou um padrão visível, já que os índices foram de 70% em 2020-21, 47,7% em 2022, 79,8% em 2023 e 63,9% em 2024. Isso se reflete também nos casos enviados à fiscalização — diante da persistência de controvérsias após a chance de autorregularização: foram 95 em 2020-21, 47 em 2022, 17 em 2023 e 76 em 2024.
Malha aduaneira brasileira inspira conformidade?
Os números apresentados acima mostram cenários bem diferentes. No mundo das empresas OEA, a autorregularização vem surtindo resultado e apresenta bons números — talvez por serem empresas com práticas de compliance mais estruturadas e/ou por verem na não regularização um maior prejuízo, como de perder os benefícios do programa.
Por outro lado, dentre as empresas não OEA, embora a malha aduaneira estimule um certo grau de autorregularização e seja, potencialmente, um instrumento em prol da conformidade, ainda existem dúvidas e certa descrença dentre os operadores e possíveis usuários.
As razões para isto não são tão difíceis de serem verificadas. Diferente do que ocorre na malha fina aplicada ao imposto de renda, a malha aduaneira possui inúmeras restrições que tornam contestáveis os seus benefícios e as chances de utilização.
Por exemplo, não existe a possibilidade de autorregulamentação com efeitos de denúncia espontânea durante o despacho aduaneiro. Assim, todas as eventuais retificações, ainda que voluntárias, estarão sujeitas a multa.
Da mesma forma, a autorregularização para fins de conformidade e redução de penalidades não se aplica aos casos puníveis com a perda de perdimento (§2º do artigo 102 do Decreto-Lei nº 37/1966), tampouco surte efeitos nos casos de descumprimento de deveres instrumentais decorrentes da inobservância de prazos para prestação de informações à administração aduaneira (Súmula Carf nº 126 e SCI Cosit nº 8/2016).
Por fim, tem-se ainda mais uma limitação à autorregularização pós despacho aduaneiro ao que se refere a retificação de informações sobre: identificação da empresa importadora, do representante legal, da unidade de entrada, da unidade de despacho, do local de armazenagem, das informações quanto ao recolhimento de tributos e aos documentos de carga.
O que se verifica é que, diante de todas as restrições existentes, a malha aduaneira, embora seja idealmente uma ferramenta relevante e com grande potencial, ainda esbarra em limitações e regras ultrapassadas e concebidas para dar força a um sistema altamente punitivo e que não possui grandes margens para a cooperação.
Malha aduaneira no PL 4.423/2024
A equipe governamental liderada pela Receita e incumbida de redigir o PL 4.423/2024, mais conhecido como PL da Lei Geral de Comércio Exterior — tema já explorado em diversas oportunidades nesta coluna — buscou dar validação legal à questão da malha aduaneira ao prevê-la nos artigos 76 e 77 do projeto de lei.
Embora se trate de iniciativa positiva e que visa dar segurança jurídica e força ao instrumento, a redação trazida é bastante tímida e não traz grandes contribuições ou inovações.
O ponto que o setor privado esperava ser endereçado, mas que ainda permanece como uma incógnita diz respeito aos efeitos da autorregularização sobre o perfil de risco das empresas que dela se utilizam.
Isto porque, é sabido que a retificação para fins de denúncia espontânea, embora represente uma atitude voluntária do operador em prol da conformidade, ainda é métrica utilizada pela fiscalização para avaliar “confiabilidade”.
Ou seja, quem retifica chama a atenção para o erro cometido e a atitude de autorregularização — que deveria ser vista como positiva e estimulada, tendo em vista que este, no modelo que tratamos anteriormente seria o cliente de baixo risco “que busca a conformidade de forma voluntária”, — se torna alvo de mais fiscalizações e desconfianças justamente por isso.
Novamente: a visão de que “se retificou é porque fez errado” e, portanto, deve ser “acompanhado de perto porque acendeu o sinal vermelho” reflete um sistema essencialmente punitivo, que destoa da busca pela cooperação e responsabilidade compartilhada.
É claro que o uso recorrente de retificações por erro — e que não podem ser confundidas com retificações inevitáveis, como nos casos de mudança de regime aduaneiro em que não há ferramentas de migração adequadas — pode sinalizar problemas no modus operandi da empresa e, nestes casos, devem ser tratadas com atenção e seriedade pela fiscalização.
Não é sobre isto que nos referimos, mas ao fato de que nenhuma empresa realizará operações perfeitas e legalmente adequadas o tempo todo. Erros e adequações são parte de qualquer atividade e, embora uma gestão de risco eficiente e capacitação contínua tendam a reduzir sua ocorrência, nenhuma empresa está livre disso. Ou melhor, nenhum ser humano. Afinal, se nem a autoridade errasse ou precisasse ajustar suas condutas e entendimentos, seriam desnecessárias as famosas “Soluções de Divergência” publicadas no âmbito da Receita.
Por uma malha aduaneira eficaz
Diante das reflexões aqui expostas, cabe repisar a ideia de que a autorregularização é caminho a ser perseguido e alternativa adequada à reformulação da relação Aduana-empresas. Não se trata apenas de uma via de cooperação e maximização da conformidade (e da facilitação), mas também permite que o ônus que no modelo tradicional recai unicamente sobre a fiscalização (de vigiar e punir) possa ser repensado e redistribuído.
OCDE, OMA e tantas outras organizações internacionais relevantes apontam a necessidade de que os sistemas aduaneiros sejam repensados sobre as bases da autorregularização e existem múltiplos exemplos de sucesso no mundo a serem estudados e que podem servir de inspiração.
Ao nosso modelo aduaneiro, a resposta para uma malha aduaneira eficiente passa pelo temido tema das “sanções”, visto que, enquanto o perdimento for aplicado para um número substancial de situações e que boa parte das infrações não possam ser alcançadas pela denúncia espontânea, poucos avanços poderão advir do uso da malha aduaneira.
Se puder deixar aqui uma sugestão de primeiro passo, seria para a imediata revisão da pirâmide de conformidade da Receita, que além de destoar dos modelos internacionais e das recomendações da própria OMA, trata como cliente de baixo risco apenas as empresas OEA, ao passo que os operadores que buscam a conformidade e se utilizam da malha como ferramenta para garanti-la não recebem o mesmo tratamento.
O Programa OEA, embora seja iniciativa relevante e essencial, não é uma opção viável para todos os operadores e sujeitos do comércio exterior brasileiro. Afinal, além dos critérios limitados de elegibilidade — que excluem categorias inteiras, como os despachantes aduaneiros, as trading companies e as empresas que se utilizam preponderantemente de operações indiretas —, requer investimentos que nem sempre são possíveis, principalmente quando se trata de pequenas e médias empresas.
Além disso, mesmo para aquelas empresas que se enquadram neste universo restrito, a entrada no Programa não é rápida, visto que o tempo médio de análise dos pleitos é de 399 dias [4] — o que apenas reforça a visão de que existem muitos operadores (inclusive potenciais certificados) que representam baixo risco aduaneiro e que devem ter acesso a um tratamento adequado, independente de estarem inseridos ou não no Programa OEA.
Não é por acaso que o AFC da OMC e o Voluntary Compliance Framework da OMA trazem a questão da autorregularização de forma independente e dissociada do Programa OEA. Embora ambos sejam vertentes de cooperação Aduana-empresa e vislumbrem gestões de risco eficientes e em prol da facilitação, são ferramentas complementares, mas não idênticas ou limitantes entre si.
A autorregularização deve estar acessível a todos os operadores, de forma a promover a conformidade em todas as etapas da cadeia e de maneira transversal, ao passo que o OEA traz benefícios específicos àqueles que, além de se enquadrarem nos requisitos do programa, decidam investir tempo e recursos na certificação.
Afinal, a conformidade é uma obrigação, mas certificação é uma escolha.
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[1] OCDE. Update on Voluntary Disclosure Programmes: a pathway to tax compliance. 2015. Disponível aqui.
[2] OMA. Voluntary Compliance Framework. Disponível aqui.
[3] RFB. Programa Nacional de Malha Aduaneira. Apresentação de dezembro de 2024. Disponível aqui.
[4] RFB. Portal do Programa Operador Econômico Autorizado. Disponível aqui. Acesso em 06 out 2025.
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