Desconstrução de benesses fiscais exige cautela e a observância da lei

Há, nos dias atuais, um forte trabalho desenvolvido pelo governo federal para reverter um sem-número de benefícios e incentivos que o Poder Executivo outorgou a setores da economia e que hoje pesam nas contas públicas. À sua época tiveram sua razão de ser, bem ou mal fundamentados, em mensagens do Executivo e assim foram aprovados pelo Poder Legislativo. O caminho, agora, é inverso: buscam-se razões para sua redução ou, até mesmo, revogação. O fato é que o desfazimento das assim consideradas “benesses” fiscais, concedidas por parte de governos passados, é trabalho delicado, pois exige a observância dos ditames constitucionais, para tanto, além de perspicácia para convencer os diretamente afetados e evitar, acima de tudo, erros nas decisões.

Já tivemos a oportunidade, em nossa coluna de setembro de 2025, de fazer referência ao Projeto de Lei Complementar (PLP) nº 182/2025, que dispõe, entre outros temas, sobre a redução linear de incentivos e benefícios de natureza tributária concedidos no âmbito da União, inclusive no que se refere ao Imposto sobre a Renda. De acordo com a Exposição de Motivos desse PLP, a sua finalidade é aplicar uma alíquota mínima, ou reduzir o valor de cada benefício citado, em 10%, conforme o caso. Na oportunidade apontamos o equívoco voltado a majorar a base de presunção do lucro presumido, em 10%, como se fora um benefício fiscal, quando se trata de um regime de tributação. O referido projeto segue, no dia de hoje, sob exame do Poder Legislativo, contudo, resulta nítido que a metodologia de supressão não parece ser boa, independentemente das razões que a sugerem, visto que se autodenomina “redução linear”, como se fora possível tratar de igual forma, praticamente, a maior parte dos tributos federais, sem considerar suas naturezas jurídicas individuais e as razões que suportaram esses ditos favores ficais.

Entre as “benesses” a serem reduzidas consta a chamada desoneração da folha de salários (PLP nº 182/2025, artigo 2°, IV e §1°, c) ou da Contribuição Previdenciária Patronal (CPP), como prevista na Lei nº 8.212/1991, trocada por uma contribuição baseada na receita bruta, Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), introduzida pela Lei nº 12.546/2011, inicialmente obrigatória para certos setores da economia e, desde 2015, permitida em função de opção anual dos contribuintes.

À época da edição da Lei nº 12.546/2011, o § 9°, do artigo 195, da Constituição, dispunha que as contribuições sociais previstas no inciso I, do caput desse artigo, contribuições sobre a folha, poderiam ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica, da utilização intensiva de mão-de-obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho. Essa permissão resultou suprimida com a Emenda Constitucional nº 103/2019. A Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 540/2011, convertida na Lei nº 12.546/2011, esclarecia que a desoneração da folha objetivava minimizar as difíceis condições estruturais do mercado, bem como, afastar o fenômeno da  “pejotização”, à época considerado danoso, decorrente da busca pela redução do custo da mão de obra, levando as empresas, inclusive, a substituírem seus funcionários empregados pela prestação de serviços realizada por empresas subcontratadas ou terceirizadas, tema hoje quase superado pelos tribunais superiores, no ARE nº 1.532.603, em repercussão geral no Supremo Tribunal Federal.

Esse benefício da Lei nº 12.546/2011, com a edição da Lei nº 14.973/2024, vem sendo revertido elevando-se, gradualmente, a carga previdenciária sobre a folha de salários. O regime de reversão prevê uma transição entre 2025 e 2028, com aumento da alíquota da CPP e redução da CPRB, até que, em 2028, a CPP retorne, integralmente, a incidir apenas sobre a folha de salários, afastando-se a CPRB. Por oportuno comenta-se que, anteriormente a esse diploma legal, havia sido editada a Lei nº 14.784/2024, prorrogando a CPRB até 2027, a qual foi objeto de questionamento pelo governo federal, junto ao Supremo Tribunal Federal, na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 7.633, sendo concedida decisão liminar que suspendeu seus efeitos no que tange à desoneração, determinando-se que os contribuintes voltassem a recolher a CPP sobre a folha a partir de maio de 2024. Contudo, os efeitos dessa liminar foram suspensos por 60 dias para aguardar uma solução legislativa entre os Poderes Executivo e Legislativo. A solução veio com a Lei nº 14.973/2024, acima referida, que alterou o artigo 9°- A da Lei nº 12.546/2011 [1], a qual determinou que a partir do exercício de 2025 até 2027, as alíquotas da CPP passariam a ser proporcionalizadas entre a CPRB e a contribuição de folha, prevista na Lei nº 8.212/1991.

Dado esse fato indaga-se, caso o PLP 187/2025 venha a ser objeto de aprovação nos estritos termos em que proposto, se haverá um corte de 10% sobre a CPRB, cuja extinção deverá ocorrer em 2028, nos moldes da Lei nº 14.973/2024, considerando suas bases ora reduzidas? Tema, ao que parece, não resolvido.

Spacca

O que se depreende da Lei nº 14.973/2024, é que no período de transição dessas CPPs, admite-se um regime híbrido em que as remunerações a serem pagas seguem submetidas parcialmente à CPRB e, da mesma forma, parcialmente submetidas à contribuição calculada sobre a folha, nos percentuais acima identificados e determinados em lei. Isso permitiria adotar o corte proposto no PLP 187/2025?

Outras questões se apresentam

. A Lei nº 14.973/2024 não tratou, dentre outros temas, da incidência previdenciária sobre questão relevante para as empresas, as férias dos empregados e cuja apropriação abrange mais de um exercício. Explica-se: de acordo com a Consolidação das Leis do Trabalho, CLT, artigo 129, todo empregado terá direito, anualmente, ao gozo de um período de férias, de 30 dias, sem prejuízo de sua remuneração, após 12 meses de vigência do contrato de trabalho. As férias são computadas por mês de vigência do contrato de trabalho e por conta do exercício da atividade, portanto, a cada mês de trabalho somam-se avos proporcionais de férias, na forma do artigo 130, da CLT, considerando-se as ausências admitidas que suprimem dias de férias. Esse período é designado por período de aquisição, pelo empregado, ou seja, exatamente os 12 meses que antecedem o período de gozo, as férias propriamente.

O período dito de aquisição das férias, com a mudança do critério de tributação, transcorre sob a incidência de duas diferentes regras, aquelas voltadas, unicamente, à CPRB (até 31/12/2024), que vem sendo gradativamente descontinuadas, e aquelas voltadas ao uso do critério de tributação híbrido, sob o modelo folha de salário e CPRB, considerando-se que a transição somente estaria acabada em 2028. Com isso indaga-se: qual o fato gerador da CPP, na hipótese das férias, para fins dessa transição?

A Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal do Brasil nº 2.110/2022, dispõe em seu artigo 28,  que o fato gerador da obrigação previdenciária principal, a CPP, é (1)  em relação ao  empregado, o exercício de atividade remunerada e (2) em relação à empresa, a prestação de serviços remunerados realizados por empregado, no mês em que for paga, devida ou creditada a remuneração, o que ocorrer primeiro e, no que tange às férias, no mês a que se referirem, mesmo quando pagas antecipadamente na forma prevista na legislação trabalhista.

Ocorre que o conteúdo do artigo 29, I, g, da instrução normativa sob análise, não guarda relação com a norma que pretende regular, o artigo 201, do Decreto nº 3.048/1999, que trata da contribuição patronal, visto  que a regra por ela adotada é aplicável à pessoa física do empregado, contemplada no artigo 214, do Decreto 3.048/1999, calculada sobre o chamado salário-de-contribuição, ou a remuneração auferida, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, mediante aplicação de percentuais fixados em tabela do Instituto Nacional do Seguro Social (INSS). No que tange às férias, o artigo 214, do Decreto nº 3.048/1999, § 14, dispõe que a incidência da contribuição sobre a remuneração das férias, para o empregado, ocorrerá no mês a que elas se referirem, mesmo quando pagas antecipadamente na forma da legislação trabalhista.

Diversamente, o § 1º do artigo 29, voltado à CPP, dessa mesma instrução normativa, indica que se considera creditada a remuneração na competência em que a empresa contratante for obrigada a reconhecer contabilmente a despesa ou o dispêndio ou, no caso de empresa legalmente dispensada da escrituração contábil regular, na data da emissão do documento comprobatório da prestação de serviços.

Ora, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) na manifestação CPC nº 25/2009, qualifica como passivo a ação presente da entidade, derivada de eventos já ocorridos, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos. As férias são obrigação do empregador que nasce mês a mês, ao longo do chamado período aquisitivo e à medida que o empregado presta seus serviços e, com isso, deve ela ser registrada como passivo, inclusive o seu adicional e os encargos devidos, em regime de competência. De outro lado, é certo que as férias não se enquadram como simples provisão, pois, nenhuma dúvida existe quanto à sua exigibilidade pelo empregado, e tampouco se enquadram como passivo contingente, pois não representam obrigação que depende de evento futuro ou incerto para ser exigida nem está sujeita a questionamento quanto a sua determinação quantitativa, conhecida desde sempre.

À luz desses fatos, parece-nos claro que o termo “a que se referirem”, utilizado pela instrução normativa em apreço, para indicar o período a que a CPP se refere, conduz ao entendimento de que se trata do período de aquisição e não de gozo, para fins do registro contábil da obrigação com as férias. Acresça-se que entendimento diverso implicaria no fato de a empresa sujeitar-se à surpresa que não convive com o Direito, à medida em que ocorressem alterações nas alíquotas da CPP, mediante aplicação retroativa a evento passado que já esteve sujeito à sua incidência.

A legislação trabalhista enfatiza que o empregado faz jus aos avos correspondentes ao período de aquisição em que atuou, e, na hipótese de o empregado se desvincular do contrato de trabalho no meio do período aquisitivo, ele faz jus a tantos avos quanto os meses trabalhados. As férias devidas em função do período de aquisição transcorrido são efetivamente, devidas e independem do adimplemento de qualquer outra condição. Sendo as férias obrigação que se atualiza a cada mês de prestação de serviços, o mês de referência para cálculo da CPP nunca será o mês em que o empregado, de comum acordo com a empresa, decidir usufruí-las.

É de se destacar que durante muitos anos a antiga Secretaria da Receita Federal considerou que o registro mensal das férias caracterizava provisão, indedutível, para fins de imposto sobre a renda, pois não representaria efetivo gasto incorrido, o qual ainda estaria a ser apurado. Tal registro passou a ser tratado como obrigação desde que se incluíssem os gastos proporcionalmente incorridos e correspondentes encargos, na data do balanço, devidamente identificados os beneficiários, conforme disposto no Decreto-Lei nº 1.730/1979, artigo 4°, parágrafo 1° (remuneração de férias).

Observados esses aspectos, não parece haver imposição, no que tange ao uso da CPRB, e sequer abertura para a tributação das férias de acordo com o regime legal aplicável na data em que ocorrer o seu pagamento, pois a hipótese é de renúncia fiscal e isso deixaria ao alvedrio das empresas eleger o momento para utilizar tal benesse, podendo gerar a possibilidade de manipulação, em termos de antecipar ou postergar essa concessão, com a finalidade de eleger tributação mais favorável.

Criou-se uma exceção para o 13º salário? O que a justifica?

É curioso observar que o parágrafo 1º do artigo 9°, da Lei nº 125.46/2011, com alterações da Lei nº 14.973/2024, dispõe que a partir de 1/1/2025 até 31/12/2027, para fins de cálculo do valor devido sob o regime por essa norma introduzido, as contribuições previstas nos incisos I e III do caput do artigo 22 da Lei nº 8.212, não incidirão sobre as remunerações pagas, devidas ou creditadas a título de décimo terceiro salário. Com isso o 13º salário não sofrerá qualquer ônus a título de contribuição previdenciária, visto que a CPRB tampouco incide sobre verbas de natureza trabalhista, apenas sobre a receita bruta. É de se indagar qual seria a razão de se ter consignado tal tratamento a essa verba trabalhista e não à remuneração das férias.

A Exposição de Motivos da Lei nº 14.973/2024 não traz qualquer esclarecimento ou justificativa sobre essa matéria e as razões que sustentariam tal determinação. Observe-se que a Secretaria da Receita Federal do Brasil, por ocasião da edição da Lei 13.670/2018, que reduziu número de beneficiários da CPRB, já havia se manifestado sobre o 13º salário, no sentido de estar ele excluído dessa incidência.

Por fim, restou consignado no § 1º do artigo 9°, da Lei nº 12.546/2011, com alterações da Lei nº 14.973/2024, que a partir de 1º/1/2025 até 31/12/2027, para fins de cálculo do valor devido sob o regime da substituição parcial, as contribuições previstas nos incisos I e III do caput do art. 22 da Lei nº 8.212/1991, não incidirão sobre as remunerações pagas, devidas ou creditadas a título de décimo terceiro salário.

Ora, não há argumentos que possam ser apresentados  suficientes para sustentar a conclusão no sentido de se admitir tratamentos diferenciados para férias e décimo terceiro salário, exceto o discrimen do legislador.  Os fatos aqui tratados evidenciam o quão difícil é desfazer benesse tributária de forma açodada e não justificada, exceto se o objetivo de arrecadação for prioritário em relação a outros aspectos. Como parece ser.

[1] I – de 1º de janeiro até 31 de dezembro de 2025: 80%  das alíquotas estabelecidas nos arts. 7º-A e 8º-A da  Lei n. 12546  e  25%  das alíquotas previstas nos incisos I e III do caput do art. 22 da Lei nº 8.212; II – de 1º de janeiro até 31 de dezembro de 2026:  60%  das alíquotas previstas nos arts. 7º-A e 8º-A da Lei n. 12546 e 50% das alíquotas previstas nos incisos I e III do caput do art. 22 da Lei nº 8.212; e III – de 1º de janeiro até 31 de dezembro de 2027: na proporção de 40% das alíquotas previstas nos arts. 7º-A e 8º-A da Lei nº 12546 e 75%  das alíquotas previstas nos incisos I e III do caput do art. 22 da Lei nº 8.212.