A inconstitucional tributação dos créditos presumidos detidos por multinacionais

Adicional de CSLL da Lei 15.079

A Lei 15.079, de 27 de dezembro de 2024, instituiu um adicional da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), que, nos termos do seu artigo 2º, tem como finalidade alcançar uma tributação mínima efetiva de 15% (sobre os lucros de certos grupos multinacionais, calculados de acordo com as ditas Regras GloBE, elaboradas por tecnocratas da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) e do Grupo dos Vinte (G20). [1]

Trata-se, evidentemente, de um falso adicional, pois se está diante de um tributo que incide sobre uma base de cálculo distinta (artigo 11 da Lei 15.079/24) daquela a que se propõe adicionar (artigo 2º da Lei 7.689/88). A escolha do nomen iuris de contribuição social e da sua caracterização como adicional da CSLL tem como finalidade permitir sua cobrança e eventuais modificações normativas com base na anterioridade nonagesimal, além de assegurar o produto da arrecadação para a União, sem partilhá-lo com os demais entes federativos, sistematicamente prejudicados pelo reformismo tributário que nos últimos anos se vendeu como panaceia para curar todos os males do país.

Essa concentração da riqueza extraída dos contribuintes ao nível da União tornou-se ainda mais evidente quando da aplicação prática das regras de determinação do Lucro GloBE e da apuração da alíquota efetiva de tributação do IRPJ e da CSLL, especialmente nos casos de contribuintes beneficiados por decisões judiciais que lhes asseguram a não incidência de tributos federais sobre subvenções concedidas pelos estados com a natureza de créditos presumidos de ICMS.

Com efeito, para assegurar uma tributação global mínima de 15% sobre os lucros das subsidiárias brasileiras das empresas multinacionais, a lei determina, em seu artigo 17, que se apure a alíquota efetiva do grupo de empresas multinacional para a jurisdição. Referida apuração faz-se mediante (i) a soma dos tributos abrangidos ajustados de cada entidade constituinte localizada na jurisdição; e sua subsequente (ii) divisão pelo valor do lucro líquido GloBE da jurisdição, assim considerado o Lucro GloBE anual das entidades brasileiras diminuído do Prejuízo GloBE anual das entidades brasileiras.

Assim, é da divisão do total de IRPJ e da CSLL devidos pelas entidades locais, devidamente ajustados nos termos do Anexo II do art. 12, pelo lucro líquido GloBE do conjunto das entidades, que se saberá qual foi a alíquota efetiva de tributação. Caso seja menor que 15%, por exemplo 10%. será devido um adicional de 5% para assegurar a tributação mínima pretendida pelos fiscos globais.

A atribuição dessa obrigação tributária às empresas brasileiras integrantes do grupo multinacional será feita segundo as regras do artigo 30 da Lei 15.079/24, podendo ser individualizada por entidade segundo critérios GloBE (§§1º e 2º) ou, na sua impossibilidade, proporcionalmente aos patrimônios líquidos (§3º), ou, ainda, alternativamente, mediante opção do grupo multinacional, atribuída a uma única entidade na condição de contribuinte e responsável (§4º), caso em que todas as entidades serão solidariamente responsáveis (§5º).

Ora, sucede que dentre os ajustes ao valor da despesa tributária de IRPJ e CSLL está a exclusão de tributação das subvenções estaduais sob a forma de créditos presumidos de ICMS, o que torna menor a alíquota efetiva desses tributos segundo as normas de apuração da Lei 15.079/24, conduzindo, assim, sempre que a mesma for menor que 15%, à tributação, por via oblíqua, pela União Federal de um benefício concedido pelos estados, em clara ofensa ao pacto federativo.

Impossibilidade de incidência de tributação federal a qualquer título sobre créditos presumidos de ICMS

Não custa relembrar o histórico da insaciável sanha arrecadatória da União sobre os efeitos econômicos positivos dos benefícios fiscais de ICMS, especialmente dos créditos presumidos, cuja impossibilidade de tributação foi reconhecida pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ).

Em 29/12/2023, foi publicada a Lei 14.789/23, que dispõe sobre o “crédito fiscal decorrente de subvenção para implantação ou expansão de empreendimento econômico”.

A nova lei revogou o regime anteriormente disciplinado pela Lei 12.973/14 e representa clara reação do poder executivo federal ao posicionamento jurisprudencial adotado pelo STJ no sentido de que:

(i) o crédito presumido de ICMS não pode ser tributado pela União Federal, sob pena de ofensa ao pacto federativo (EREsp 1.517.492); e

(ii) observados os requisitos previstos no art. 30, da Lei 12.973/14, também os demais incentivos de ICMS poderiam ser excluídos da base de cálculo dos tributos federais, desde que constituída reserva de incentivo (Tema Repetitivo 1.182).

Como é notório, a Lei 14.789/23, fruto da conversão da Medida Provisória (MP) 1.185/23, instituiu novo regime de tributação para IRPJ, CSLL, PIS e Cofins — aplicável aos contribuintes que se sujeitam ao lucro real —, quanto às receitas oriundas de subvenções outorgadas pelos estados.

A referida lei revogou expressamente o artigo 30 da Lei 12.973/14, que, anteriormente, permitia a exclusão das subvenções para investimento da apuração do lucro real, mediante o cumprimento de certos requisitos.

Por consequência, também foram revogados os §§ 4º e 5º do dispositivo legal acima referido, inseridos pela Lei Complementar (LC) 160/17, que equiparavam todos os benefícios fiscais de ICMS a subvenções para investimento, com efeitos retroativos.

A Lei 14.789/2023 revogou, ainda, o inciso X do § 3º do artigo 1º da Lei 10.637/02 e o inciso IX do § 3º do artigo 1º da Lei 10.833/03, que previam a não incidência de PIS/Cofins sobre os benefícios fiscais qualificados como subvenções para investimento.

Nos Embargos de Divergência (EREsp) 1.517.492/PR (DJ 08.11.2017), a 1ª Seção do STJ afastou a incidência de IRPJ e CSLL sobre o crédito presumido de ICMS independentemente do cumprimento de quaisquer requisitos.

Naquela ocasião, o tribunal afirmou que a incidência de tributos federais sobre o crédito presumido de ICMS equivaleria à União “retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no exercício de sua competência tributária, outorgou”, o que seria incompatível com o federalismo fiscal.

Posteriormente, no Tema Repetitivo 1.182, foi firmada a tese vinculante de que, no que tange aos benefícios diversos do crédito presumido, a incidência de IRPJ e CSLL só poderia ser afastada mediante cumprimento dos requisitos do então vigente artigo 30 da Lei 12.973/14.

Embora o crédito presumido não tenha sido o exato objeto de análise do STJ em sede do recurso repetitivo, o voto condutor e a tese firmada por ocasião do julgamento do Tema 1.182 revelam a subsistência do entendimento de que o crédito presumido de ICMS, por representar renúncia fiscal do Estado-membro, não pode se sujeitar à incidência de tributos federais, independentemente do cumprimento de quaisquer requisitos.

De fato, a tese firmada ressalta a inaplicabilidade do “entendimento firmado no EREsp 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL” aos demais benefícios, o que implicitamente confirma a manutenção do entendimento relativo ao crédito presumido.

Já o voto condutor do Tema Repetitivo 1.182 afirmou que “a questão controvertida posta consiste em definir se é possível a extensão do entendimento firmado no EREsp 1.517.492/PR, que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, de modo que também sejam excluídos outros benefícios fiscais relacionados ao ICMS”, o que igualmente confirma a pacificação da impossibilidade de incidência dos referidos tributos federais sobre o crédito presumido de ICMS.

Ou seja, apesar das mudanças significativas introduzidas pela Lei 14.789/23, a nova legislação não infirma o posicionamento adotado pela 1ª Seção do STJ no julgamento do EREsp 1.517.492 e posteriormente reforçado por ocasião do julgamento do Tema Repetitivo 1.182.

“(…) 1. A Primeira Seção, no julgamento do EREsp 1.517.492/PR, decidiu pela não inclusão do crédito presumido de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, ao fundamento de que a incidência de tributo federal sobre o incentivo fiscal de ICMS ofenderia o princípio federativo. 2. Não se admite, no âmbito do recurso especial, a invocação de legislação superveniente, pois essa espécie recursal tem causa de pedir vinculada à fundamentação adotada no acórdão recorrido e, por isso, não pode ser ampliada por fatos supervenientes ao julgamento do órgão judicial a quo. 3. O fato superveniente, no que se refere à LC n. 160/2017, ainda que examinado, não ensejaria o acolhimento da tese fazendária, pois a superveniência de lei que determina a qualificação do incentivo fiscal estadual como subvenção de investimentos não tem o condão de alterar a conclusão de que a tributação federal do crédito presumido de ICMS representa violação do princípio federativo.” (AgInt nos EREsp 1.462.237/SC, 1ª Seção, Rel. Min. Gurgel de Faria, DJ 27.02.2019) (grifou-se)

Ora, os contribuintes que se beneficiam de decisões judiciais, provisórias ou definitivas, que prestigiaram o princípio federativo, assegurando o direito à não tributação dos benefícios correspondentes a créditos presumidos de ICMS pelo IRPJ, CSLL, PIS e Cofins (tributação federal) de forma incondicional, não podem estar sujeitos à uma nova incidência federal sobre eles, agora de forma oblíqua, no todo ou em parte, sob a forma de Adicional de CSLL.

Inconstitucionalidade do art. 36 da Lei 15.074 por violação ao art. 5.º, XXV da Constituição

Não se pode deixar de alertar a pretensão da União de barrar discussões administrativas e judiciais a respeito do Adicional de CSLL, como se lê no artigo 36 da Lei 15.074/24:

“Art. 36. O Adicional da CSLL de que trata esta Lei será considerado não recolhido caso seja, direta ou indiretamente, objeto de litígio judicial ou administrativo e não poderá ser utilizado como crédito na aplicação das Regras GloBE pelo grupo de empresas multinacional em nenhuma circunstância, ano fiscal ou jurisdição.”

Trata-se de assombrosa e nefasta pretensão de subtrair do Poder Judiciário, a manu militari, as controvérsias relativas ao adicional de CSLL, em violação do acintosa do artigo 5, º. XXXV da Constituição, segundo o qual “a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito”.

Como já escrevemos aqui nesse espaço, e não deixaremos de repetir, o artigo 36 é exemplo de escola de um inconstitucional cerceamento de direito de acesso ao Judiciário, devendo ser reputado por qualquer pessoa minimamente conhecedora dos direitos assegurados pela Constituição, como regra inexistente e sem eficácia no ordenamento jurídico brasileiro [2].

Isso mesmo foi declarado com firmeza pelo STF, no RE nº 640.905/SP, rel. Min. Luiz Fux, j. 16.12.2016, segundo o qual “o princípio da inafastabilidade de jurisdição tem o intento de coibir iniciativas dos legisladores que possam impor obstáculos desarrazoados ao acesso à justiça, ao permitir o acesso plural e universal ao Poder Judiciário”.

Conclusão

Conclui-se, assim, que assiste aos contribuintes integrantes de grupos multinacionais o direito de submeter ao Judiciário, e dele receber a garantia que serão mantidos incólumes de qualquer tributação federal, mesmo sob a via oblíqua do adicional de CSLL, os valores correspondentes às subvenções sob a forma de crédito presumido de ICMS, sob pena de violação do princípio federativo, conforme consagrado de forma inequívoca pela jurisprudência do STJ.

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[1] Sobre o tema já escrevemos: aqui

[2] “Ora, os contribuintes não podem ter seu direito de questionamento judicial do QDMTT brasileiro cerceados pela ameaça de considerá-lo como tributo não recolhido, com as graves consequência daí decorrentes. É certo que o contencioso pode se alongar e ter efeitos temporais negativos na consideração dos créditos nas cadeias globais de participações, mas usar a lei para punir o exercício de direito livremente assegurado pela Constituição é um exemplo de escola de inconstitucionalidade gritante.”