Código Tributário Nacional completa 60 anos. Parabéns para quem?

Em outubro de 2026, o Código Tributário Nacional (CTN) completará 60 anos. Editado sob a égide da Constituição de 1946, reformada pela EC 18/1965 (EC 18), recepcionado com reserva de lei complementar pela Constituição de 1967 e mantido nessa condição pela Constituição de 1988, o CTN atravessou mais de meio século de transformações econômicas, políticas e constitucionais, sem que jamais nos dispuséssemos a revisá-lo de forma sistemática. O resultado é um código no qual convivem, lado a lado, dispositivos tecnicamente sofisticados e outros que nunca foram recepcionados pela ordem constitucional vigente, foram esvaziados pela jurisprudência ou perderam qualquer contato com a realidade do sistema tributário contemporâneo.

O que chama a atenção, porém, não é apenas o acúmulo de anos sem uma revisão abrangente. É a reverência quase litúrgica com que boa parte da doutrina tributária brasileira trata o código. O perigo dessa postura é que ela confunde o respeito intelectual, que é devido aos seus elaboradores, com a imunidade à crítica, que não pode ser tolerada em nenhuma área do conhecimento jurídico. Passados sessenta anos, o CTN dá claras indicações de que precisa ser significativamente revisto ou até mesmo substituído por um instrumento normativo que reflita a ordem constitucional de 1988, atualizada pela Emenda Constitucional nº 132/2023 (EC 132), pela jurisprudência consolidada das últimas décadas e pelas exigências de um sistema tributário moderno em plena era digital. A provocação sobre a necessidade de revisar o CTN é o objeto desta coluna.

Um código do seu tempo

O CTN é, antes de tudo, um produto de seu tempo. Editado em 1966, sob o regime militar instaurado em 1964, foi elaborado no contexto de uma cultura jurídica que valorizava a técnica e a segurança formal das categorias normativas. O Código não estabeleceu qualquer compromisso axiológico com o contribuinte, a sociedade ou mesmo a Fazenda Pública. O CTN é silencioso sobre justiça tributária, indiferente à capacidade contributiva enquanto valor a ser promovido — até porque a EC 18 havia revogado o dispositivo que dela tratava — e incapaz de dialogar com as perspectivas de tributação e de superação das desigualdades que se desenvolveram após 1988.

O código incorporou a visão de que o Direito Tributário regulava essencialmente uma relação jurídica formal, na qual caberia ao legislador fixar regras basicamente procedimentais e ao intérprete aplicá-las com neutralidade.

Não por acaso, foi necessário, sessenta anos depois, editar um diploma específico para preencher esse vazio. A Lei Complementar nº 225/2026, que institui o Código de Defesa do Contribuinte, estabelece normas gerais sobre direitos, garantias e deveres na relação entre o sujeito passivo e as administrações tributárias, impondo ao Fisco a observância da boa-fé, o respeito à segurança jurídica e a atuação da Administração Fazendária na orientação aos contribuintes.

Trata-se de um avanço que merece reconhecimento. Mas o próprio fato de ter sido necessário, em separado e seis décadas depois, construir um estatuto de proteção do contribuinte que o CTN nunca contemplou é, em si, um diagnóstico eloquente das suas limitações. A LC 225/2026 não corrige o CTN; ela convive com ele, tapando lacunas que um código moderno não teria deixado abertas.

Um código que não conhecia as contribuições

As deficiências do CTN surgem logo nos primeiros artigos. O artigo 4º estabelece que a natureza jurídica do tributo é determinada pelo fato gerador, sendo irrelevante a destinação legal do produto da arrecadação. O artigo 5º define que os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria. Os dois dispositivos formam um conjunto internamente coerente, mas construído em um momento em que as contribuições especiais ainda não haviam assumido o papel central que viriam a desempenhar no sistema tributário da Constituição de 1988.

Ao dispor sobre as contribuições especiais nos artigos 149 e 195, o texto constitucional reconheceu uma espécie tributária cuja identidade é definida não apenas pelo fato gerador, mas também pela destinação da arrecadação e pela finalidade que justifica sua instituição. Com isso, o artigo 4º, inciso II, do CTN tornou-se incompatível com a ordem constitucional vigente no que diz respeito às contribuições.

A consequência mais grave dessa omissão é que, até hoje, não há normas gerais codificadas sobre contribuições. Seus contornos são delimitados de forma fragmentária pela Constituição, pela doutrina e pela jurisprudência. O problema se manifesta com particular relevância nas Cides, espécie tributária com previsão constitucional enxuta e sem regulação infraconstitucional adequada. A doutrina delineou criteriosamente os contornos dessas figuras, mas o Judiciário não raro os desconsiderou, gerando insegurança aos contribuintes e uma competência que pode ser exercida quase sem limites pela União.

Impostos no CTN: permanência formal, defasagem real

O Título III do CTN, dedicado aos impostos em espécie, foi pontualmente alterado ao longo dos anos, mas nunca submetido a uma revisão orgânica. O resultado é uma disciplina fragmentária, em que convivem regras ainda funcionais, dispositivos parcialmente não recepcionados pela Constituição e lacunas que a jurisprudência vem preenchendo, de forma nem sempre uniforme. Não é o propósito desta coluna percorrer cada imposto e mapear suas insuficiências. Basta registrar que o Título III acumulou, ao longo de sessenta anos, um passivo de inadequações que a ausência de revisão sistemática transformou em um problema estrutural.

Legislação tributária e seus dispositivos problemáticos

O Livro Segundo do Código, dedicado às normas gerais de Direito Tributário, tem o primeiro título dedicado à legislação tributária. Ali, encontramos diversos problemas.

O artigo 98 do CTN consagrou a posição de que os tratados internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna e serão observados pela que lhes sobrevenha. O dispositivo foi lido como se tivesse estabelecido uma hierarquia especial dos tratados sobre o direito interno, uma supralegalidade tributária que nunca encontrou respaldo seguro no texto constitucional. É um dispositivo que gera inúmeras controvérsias e deveria ser revisto.

O artigo 100 e seu parágrafo único buscam positivar a proteção da confiança do contribuinte, excluindo penalidades e juros quando ele atua em conformidade com as normas complementares (ver nossa coluna anterior, aqui). A proteção, porém, ficou a meio caminho. O tributo, em si, continua exigível mesmo quando o contribuinte agiu inteiramente confiando nas orientações da administração. A proteção da confiança deveria alcançar os próprios efeitos patrimoniais do comportamento confiante, não apenas as sanções.

O artigo 104, inciso III, sofreu destino semelhante: previa que a revogação de isenções ficaria sujeita à anterioridade apenas em relação aos tributos sobre patrimônio e renda, posição hoje superada doutrinária e jurisprudencialmente.

Regras de interpretação

O bloco dos artigos 107 a 112 reflete uma concepção de interpretação jurídica que a hermenêutica contemporânea abandonou: a ideia de que interpretar é uma operação técnica, metodologicamente controlável por regras positivas que produzem resultados objetivos. O artigo 108 trata da integração da lei como um algoritmo, com fontes hierarquizadas em sequência rígida. O artigo 109 permite diversas interpretações e gera mais complexidade do que soluções. O artigo 110 engessa a compreensão das competências tributárias nos conceitos do direito privado, dificultando a adaptação do sistema às transformações econômicas. O artigo 111, ao exigir interpretação literal das normas de isenção e de penalidades, não garante objetividade; muitas vezes resulta na quebra da igualdade e em situações de injustiça. Pertinente a crítica do professor Ricardo Lobo Torres que afirmava que esses dispositivos são ambíguos, insuficientes e redundantes. [1]

O parágrafo único do artigo 116: a emenda que não ajudou

O parágrafo único do artigo 116, acrescentado pela LC 104/2001, conseguiu o notável resultado de tornar o problema do planejamento tributário ainda mais complexo do que antes. O dispositivo autorizou a desconsideração de atos ou negócios praticados com finalidade de dissimular o fato gerador, condicionando sua aplicação a procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. Essa lei nunca veio.

O STF, na ADI 2.446, declarou a constitucionalidade da norma em 2022, mas não supriu a indeterminação. Em vez de um marco normativo que delimitasse o planejamento legítimo do abusivo, o parágrafo único e a falta de regulamentação geraram mais de duas décadas de autuações fundamentadas em critérios variáveis – falta de propósito negocial ou de substância econômica, abuso de direito ou de formas, ausência de causa –, sem respaldo seguro no texto do dispositivo. [2] A revogação deste dispositivo talvez fosse uma alternativa mais adequada do que a sua regulamentação.

Sujeição passiva e o interesse comum que virou tudo

 O capítulo dedicado à sujeição passiva também apresenta dispositivos que merecem crítica. O artigo 124, inciso I, que impõe responsabilidade solidária às pessoas com interesse comum na situação que constitua o fato gerador, foi progressivamente instrumentalizado pelo Fisco para alcançar situações que o dispositivo jamais foi concebido para regular.

O caso mais emblemático é o dos grupos econômicos: autuações passaram a atribuir responsabilidade solidária a empresas com base na mera existência de vínculos societários, independentemente de qualquer participação direta no fato gerador — o que equivale a uma desconsideração da personalidade jurídica sem os requisitos que o direito civil exige. O STJ procurou conter esse uso distorcido ao afirmar que o interesse comum deve ser jurídico e específico, e não econômico e difuso. Esse entendimento é correto, mas não foi suficiente para uniformizar a aplicação. A raiz do problema não está na abertura do conceito, mas na ausência de balizas normativas que impeçam sua instrumentalização como atalho arrecadatório.

Lançamento e o tempo que passou

O capítulo do lançamento foi construído com base em uma realidade administrativa que a digitalização transformou radicalmente. A tipologia de lançamento prevista no CTN — de ofício, por declaração e por homologação — descreve mal a realidade operacional contemporânea, em que o contribuinte apura, calcula, declara e constitui, ele próprio, o crédito tributário. O lançamento por homologação tornou-se uma ficção: o Fisco não homologa nada em sentido substantivo. A homologação é um não-fazer. O STJ precisou construir jurisprudência sobre os efeitos das declarações apresentadas pelos contribuintes sem amparo expresso no Código. [3]

O artigo 146, que protege o contribuinte contra mudanças retroativas de critério jurídico, nunca foi bem compreendido: a distinção entre mudança de critério e correção de erro de direito permanece extraordinariamente difícil de traçar, gerando décadas de controvérsia em campo em que a previsibilidade seria particularmente valiosa.

Exclusão do crédito e a isenção que a doutrina reinventou

O capítulo sobre a exclusão do crédito tributário revela a distância entre o CTN e a evolução posterior do pensamento jurídico. O Código trata a isenção como exclusão do crédito tributário: o fato gerador ocorre, a obrigação nasce e a isenção intervém para excluir o crédito. A doutrina dominante, porém, há muito estabeleceu que a isenção atua sobre a própria regra de incidência, em qualquer de seus aspectos, impedindo que a relação jurídico-tributária nasça. O problema é que o CTN foi redigido com base na primeira premissa, enquanto a doutrina consolidou a segunda, sem que o Código fosse revisto. O resultado é uma esquizofrenia normativa: o texto diz uma coisa, a doutrina entende outra e o Judiciário transita entre ambas, conforme o caso.

Centralidade da administração tributária

O capítulo da fiscalização é o trecho do Código em que a sua origem autoritária se manifesta com maior transparência. Os poderes do Fisco são descritos com generosidade: o artigo 195 autoriza o exame de livros e documentos sem estabelecer requisitos procedimentais mínimos, sem exigir motivação e sem fixar parâmetros que delimitem o objeto da diligência.

O artigo 197 impõe a terceiros a obrigação de prestar informações à autoridade fiscal com ressalvas insuficientes. Os direitos do contribuinte no curso da fiscalização são tratados, em comparação, com parcimônia que beira o silêncio. O contraditório, a proporcionalidade, a duração razoável do procedimento fiscalizatório, a proteção contra o uso das informações para fins alheios à fiscalização, nada disso encontra disciplina adequada no CTN. Esses temas foram sendo construídos fora do Código ao longo das décadas que o sucederam.

Conclusão: 60 são muitos anos

Os pontos examinados nesta coluna não esgotam o tema, mas são suficientes para sustentar um diagnóstico: o CTN, aos sessenta anos, carrega o peso de sua origem histórica, das transformações constitucionais que não incorporou, das evoluções jurisprudenciais que não acompanhou e das inovações doutrinárias que não absorveu. Reconhecer os méritos do código é legítimo e necessário. O que não é legítimo é transformar esse reconhecimento em imunidade à crítica e agir como se a constituição de 1988 não tivesse inaugurado uma ordem jurídica radicalmente diferente daquela em que o Código foi concebido.

Vivemos um momento de profundas transformações no sistema tributário nacional. A EC 132 foi muito além da reforma dos tributos sobre o consumo e abordou temas como o IPTU, o IPVA, o ITCMD, a progressividade e a justiça fiscal, redesenhando aspectos relevantes de diversas competências tributárias. Ainda em processo de regulamentação e implementação, essa reforma exige das instituições, das autoridades administrativas, dos operadores do direito e dos contribuintes uma atenção que consome energias consideráveis. Não é, reconhecidamente, este o momento para adicionar ao debate uma reforma estrutural do CTN.

Seria temerário abrir mais uma frente de transformação normativa de grande envergadura enquanto o sistema ainda absorve as mudanças já em curso. Mas esse reconhecimento conjuntural não pode ser confundido com resignação permanente. A revisão do Código Tributário Nacional é um projeto de médio/longo prazo. O momento adequado para começar a pensar sistematicamente na atualização ou substituição do CTN é exatamente este, quando ainda há tempo para fazê-lo com o cuidado, o debate qualificado e a participação institucional que uma obra dessa magnitude exige. Esperar mais 60 anos certamente não é a resposta.

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[1] TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário. Belo Horizonte: Casa do Direito, 2025. p. 43.

[2] Sobre o tema, ver: ROCHA, Sergio André. Planejamento Tributário e Liberdade Não Simulada. 3. ed. Belo Horizonte: Casa do Direito, 2024. p. 146-170.

[3] Ver: ROCHA, Sergio André. Processo Administrativo Fiscal. São Paulo: Almedina, 2018. p. 363-368.