Opinião: Legitimação para as ações tributárias após a EC 116/2022

A Emenda Constitucional 116/2022 ampliou a imunidade religiosa para os templos de qualquer culto, para quando estiverem sob a condição de locatário do imóvel. Como se sabe, a indigitada imunidade é um direito fundamental que tem por objetivo garantir a liberdade do culto, e a ampliação desse direito protege pequenas religiões que não possuem imóveis. A inovação traz alguns debates jurídicos que merecem ser analisados pelo aplicador do Direito.

Nesse passo, uma questão interessante a ser enfrentada diz respeito à legitimidade judicial para questionar o lançamento do IPTU, vez que este se dá em face do proprietário do imóvel, em que o locatário, na qualidade de "contribuinte de fato", é um elemento alheio à hipótese de incidência. Noutras palavras, o locatário não é sujeito passivo do IPTU.

Desse boa, ante a regra matriz de incidência, o STJ construiu o entendimento pela impossibilidade do locatário discutir judicialmente o tributo, pois se trata de terceiro, não participando da relação tributária. Sob esses argumentos, a Corte Cidadã exarou o enunciado de que "o locatário não possui legitimidade ativa para discutir a relação jurídico-tributária de IPTU e de taxas referentes ao imóvel alugado nem para repetir indébito desses tributos" (Súmula 614 do STJ).

Nos precedentes que fundamentam a fixação do enunciado da súmula acima podemos encontrar algumas razões que merecem destaque como: a ilegitimidade decorre do fato de o locatário não ser contribuinte ou responsável (REsp. 852.169/PR); impossibilidade de a obrigação contratual entre locador e locatário serem opostas à Fazenda; o tributo em questão decorre da relação do titular do direito real, que não ocorre em relação ao locatário; diferenciação entre contribuinte de direito e de fato (AgRg REsp. 839.089/RJ).

Assim, a jurisprudência firmada é clara no sentido de ser amplamente ilegítimo o locatário para discutir quaisquer questões tributárias cuja regra matriz de incidência esteja relacionada com a propriedade do imóvel, sejam impostos como IPI e IPTU, sejam taxas das mais diversas.

Acreditamos que a jurisprudência do STJ deve ser modificada, adequando-se à situação estabelecida a partir da EC 116/2022, isso pois, para fins de tributação, nesse caso, quem seja o locatário passa a ser um relevante jurídico, incidindo a imunidade religiosa.

Antevemos aqui dois conjuntos de possibilidades de problemas que possam vir a ser enfrentados:

Primeiramente, quando a questão de fundo debatida seja a qualidade da locatária enquanto instituição religiosa que goza da imunidade. Nessa hipótese, o entendimento sedimentado pelas cortes superiores para situações análogas é de que o ônus da prova recaia sobre o ente tributante (vide nesse sentido AgRg em AResp. 304.126/RJ [1] e RE 773.992/BA [2]), de modo que antevemos que o entendimento deva ser regularmente seguido aqui.

Para estas situações, em que a questão debatida diga respeito à qualidade da locatária de instituição religiosa, ainda que no contexto do debate da regularidade de eventual lançamento do tributo, o interesse jurídico é seu, e não do proprietário-locador. Não vemos dificuldade em que essa circunstância seja prontamente percebida pelos magistrados, não criando embaraços e aplicando inadvertidamente a Súmula 614 do STJ.

O segundo ponto, e mais desafiador, diz respeito à circunstância em que a relação jurídico-tributária seja aperfeiçoada, com o lançamento do tributo, ignorando a Fazenda Municipal a qualidade da locatária.

O desafio maior aqui se dá pelo fato de que a EC 116/2022 efetivamente não altera a regra matriz de incidência, criando apenas mais uma hipótese excetiva da incompetência para o lançamento [3]. Dito de outro modo, a instituição religiosa ainda assim seria, em tese, contribuinte de fato com o inadvertido lançamento do tributo, trazendo em um primeiro momento o entendimento de que faleceria legitimidade ante aquele elemento.

Todavia, parece-nos que aqui a situação é ligeiramente diferente, porquanto a separação entre contribuinte de direito e de fato não tenha a mesma conotação que utilizada pelo Judiciário em geral para afastar a legitimidade deste último.

Não apenas a situação é diversa dos precedentes que fundamentam a edição do Enunciado 614 da súmula do STJ, como parece se aproximar do que estabelecido no RE 434.251/RJ, em que a situação do locatário foi determinante para afastar a imunidade recíproca do proprietário, permitindo a tributação do imóvel em razão da exploração comercial do bem pelo locatário, sociedade com fins lucrativos.

Tanto na situação acima mencionada, quanto no caso da imunidade para as instituições religiosas, a qualidade de locatário se torna um elemento juridicamente relevante para a tributação, sendo situações que efetivamente demonstram interesse legítimo em atuar em nome próprio, opondo-se à Fazenda tributante.

Desse modo, a aplicação irrefletida do Enunciado 614 da súmula do STJ em casos tais demonstrariam não apenas desconhecimento efetivo dos precedentes que justificam a fixação daquele entendimento, como obstariam um maior diálogo entre as partes interessadas em contribuir efetivamente com a solução do caso concreto.

Portanto, defendemos que o Enunciado 614 da súmula do STJ deve ser relido à luz da EC 116/2022, ampliando a legitimidade do locatário quando este for determinante para a configuração da tributação da propriedade, uma vez que o direito fundamental à imunidade deve gozar de instrumentos que o assegurem em face da ausência de competência pela Fazenda.