Bernardi Costa: ICMS e geração distribuída de energia elétrica

Operações com geração distribuída são, atualmente, objeto de isenções fiscais de ICMS pelos estados e pelo Distrito Federal. O regime jurídico em vigor — decorrente sobretudo do Convênio ICMS nº 16/2015 — permite a concessão de isenções fiscais até 31 de dezembro de 2032, com redução anual de 20% sobre o benefício a partir de 1/1/2029.

Nos termos das regras atuais, poderá ser isenta (repita-se: isenta) de ICMS a energia elétrica produzida e injetada na rede de distribuição, para posterior compensação com o consumo da respectiva unidade consumidora-geradora.

Não é objeto desta presente exposição a sistematização dos benefícios fiscais do ICMS incidente sobre operações de energia elétrica, como tampouco se pretende traçar o histórico ou elaborar o sistema das regras que pautam o ICMS na geração distribuída; uma vez que, a despeito das regras previstas no mencionado convênio e nas normas editadas pelos estados federados, há fundamentos suficientes para sustentar a não-incidência do ICMS sobre as operações de geração distribuída de energia elétrica realizadas no Sistema de Compensação de Energia Elétrica (SCEE).

Ou seja, é possível dizer que a energia elétrica compensada em razão de mini ou microgeração distribuída, nos termos da lei, não compõe suporte fático para a incidência das normas tributárias desse imposto (não é fato gerador do tributo).

Esse entendimento teve particular acolhida no estado do Mato Grosso, onde o Legislativo e o Judiciário estaduais destacam-se em favor do reconhecimento dessa interpretação.

No ano de 2022, a Assembleia Legislativa do Estado do Mato Grosso aprovou o Projeto de Lei nº 897/2021, que retiraria a incidência do ICMS sobre operações de geração distribuída fotovoltaica, por se tratar de operação de empréstimo gratuito [1]. O projeto foi vetado pelo executivo estadual, mediante Mensagem de Veto nº 113/2022, sob o fundamento de se tratar de renúncia de receita sem previsão orçamentária ou impacto financeiro, e porque invadiria a competência da lei complementar nacional para disciplinar a incidência do imposto.

Apesar disso, o Partido Verde, por meio do Diretório estadual do Mato Grosso, ajuizou em 14 de outubro de 2021, uma Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 95 (1018481-79.2021.8.11.0000) junto ao TJ-MT, visando à interpretação conforme a Constituição dos artigos 2º e 3º da Lei Ordinária Estadual nº 7.098/98, pedindo a declaração de inconstitucionalidade da incidência do ICMS sobre geração compartilhada.

Em 10 de fevereiro de 2022, o TJ-MT deferiu por unanimidade a medida cautelar requerida. E, em 10 de novembro de 2022, a maioria do órgão especial julgou procedente a ação no mérito, para declarar a inconstitucionalidade da cobrança de ICMS sobre o excedente de eletricidade compensado.

O raciocínio por trás desse entendimento repousa na natureza jurídica da operação de micro e minigeração distribuída no âmbito do SCEE e os reflexos dessa compreensão não se limitam ao sistema jurídico do estado do Mato Grosso, podendo ser estendido para o restante do país.

O artigo 2º, inciso III, da Ren Aneel nº 482/2012 e artigo 1º, inciso XIV, da Lei nº 14.300/2022 caracterizam o SCEE como o sistema no qual a energia ativa injetada por unidade consumidora com microgeração ou minigeração distribuída é cedida, "por meio de empréstimo gratuito", à distribuidora local e posteriormente compensada com o consumo de energia elétrica ativa.

A mesma natureza de "empréstimo gratuito" é repetida pelo artigo 6º, §1º, da Ren Aneel nº 482/2012. Por sinal, conforme dispõe este último dispositivo, a cessão gratuita à distribuidora gera, em favor da unidade consumidora, um crédito que poderá ser compensado com a energia futuramente consumida da rede (cf. também artigo 12 e 13 da Lei nº 14.300/2022).

No Parecer nº 108/2012/PGE-Aneel/PGF/AGU, esclarece-se que na geração distribuída ocorre uma transferência de kWh da geradora para a distribuidora (quando a quantidade de energia gerada for superior ao consumo) criando-se uma obrigação para a distribuidora em devolver esta mesma quantidade de kWh quando a geração for inferior à carga do consumidor.

O objetivo da mini e microgeração distribuída é o autoconsumo e não a comercialização da energia elétrica produzida, não existindo operação lucrativa na transferência do excedente. Como definem G. Kaercher Loureiro et al [2], essas operações são "uma espécie de autoprodução simplificada, submetida a um regime jurídico específico"; por essa mesma razão que as usinas de micro e minigeração distribuída são consideradas como unidades consumidoras e estão inseridas dentro do ambiente regulado.

Consequentemente, o arranjo jurídico da geração distribuída não pode configurar compra e venda de energia, porque a transferência da energia (kWh) não ocorre diante de uma contraobrigação de pagar dinheiro [3], mas sim de devolução da mesma quantidade de energia elétrica.

Tampouco trata-se de uma permuta, porque nas operações de geração distribuída ainda que haja transferências entre as partes de prestações em espécie, estas são sempre da mesma natureza e espécie (energia elétrica medida em watt-hora) [4].

Nem se trata de uma doação, porque a cessão do excedente de energia pela unidade consumidora à distribuidora implica necessariamente na criação de um crédito [5].

No entendimento da Procuradoria Geral da Aneel, haveria uma operação de mútuo (empréstimo gratuito de coisa fungível), uma vez que a distribuidora restitui ao consumidor coisa do mesmo gênero, qualidade e quantidade que aquela que fora anteriormente cedida. Textualmente: "A relação jurídica entre o consumidor com geração distribuída e a distribuidora não se caracteriza como uma comercialização de energia elétrica, mas como mútuo [empréstimo gratuito] de energia elétrica" (Parecer nº 108/2012/PGE-ANEEL/PGF/AGU).

O consumo mediante compensação com a energia anteriormente disponibilizada implica uma restituição de bem que fora cedido gratuitamente à distribuidora. Não é caso de "circulação de mercadoria", apenas empréstimo de coisa fungível; o que não constitui fato jurídico tributário do ICMS (fato gerador) [6].

O ponto é compreender o que se entende por "circulação de mercadorias", que o artigo 155, inciso II, da CF/88 e o artigo 2º, inciso I, da Lei Complementar nº 87/1996 definem como o núcleo do fato jurídico tributário do ICMS.

Há quem entenda que a circulação de mercadorias deveria ser entendida como qualquer operação de circulação de mercadoria realizada adequadamente sob os ditames do sistema jurídico, independentemente da qualificação ou categoria que possa ter. Seria, pois, uma interpretação econômica e não jurídica. Nesse sentido, R. Lobo Torres [7] define que:

"Todo ato jurídico que implique circulação econômica de mercadorias, independentemente de sua forma ou de sua natureza gratuita ou onerosa, será fato gerador do ICMS […] a circulação é assim a física que a simbólica, desde que tenha sentido econômico e se dimensione juridicamente".

Essa interpretação é bastante ampliativa e implicaria na tributação de qualquer movimentação econômica, inclusive nas operações de autoconsumo e transferências entre estabelecimentos do mesmo titular.

Apesar disso, o STF tende a interpretar o núcleo do fato jurídico tributário do ICMS como uma união (ou conjunção) entre a circulação econômica e a estrutura jurídica.

Veja-se a decisão na ADC nº 49-RN, em que o STF determinou que "o deslocamento de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular não configura fato gerador da incidência de ICMS, ainda que se trate de circulação interestadual" e que "a hipótese de incidência do tributo é a operação jurídica praticada por comerciante que acarrete circulação de mercadoria e transmissão de sua titularidade ao consumidor final".

Em seu voto, o relator ministro Edson Fachin rejeita o entendimento segundo o qual a circulação seja meramente econômica. Ele decide que:

"[…] a hipótese de incidência do tributo é, portanto, a operação jurídica praticada por comerciante que acarrete circulação de mercadoria e transmissão de sua titularidade ao consumidor final. A operação somente pode ser tributada quando envolve essa transferência, a qual não pode ser apenas física e econômica, mas também jurídica."

Há uma conjugação dos elementos jurídicos e econômicos, com prevalência do fator jurídico. É, assim, necessário que haja circulação econômica somada a um fato jurídico que promova a transferência definitiva dos poderes de disponibilidade sobre a mercadoria ao participante seguinte do processo produtivo-consumerista.

Ou seja, não parece que bastaria a existência de um fato com eficácia jurídica de disposição da titularidade definitiva do objeto, como diz o relator Edson Fachin "a circulação de mercadorias que gera incidência de ICMS é a jurídica". No julgamento do RE nº 593.824-SC, também com relatoria do mesmo ministro Edson Fachin, em 27 de abril de 2020, sob o rito de repercussão geral, o STF fixou a tese segundo a qual:

"A demanda de potência elétrica não é passível, por si só, de tributação via ICMS, porquanto somente integram a base de cálculo desse imposto os valores referentes àquelas operações em que haja efetivo consumo de energia elétrica pelo consumidor".

Ou seja, nessa decisão, o STF excluiu do âmbito de incidência do ICMS o montante relativo a negócio jurídico consistente na mera disponibilização de demanda de potência não utilizada; consolidando que, mesmo havendo negócio que disponha sobre a transferência definitiva da titularidade da mercadoria, ainda é preciso haver o complemento material do consumo (ou da execução do contrato) para ser tributado. É o que se depreende do voto do relator quando ele afirma:

"[…] a circulação de mercadorias apta a desencadear a tributação por meio de ICMS demanda a existência de um negócio jurídico oneroso que envolve a transferência da titularidade de uma mercadoria de um alienante a um adquirente. A operação, portanto, somente pode ser tributada quando envolve essa transferência, que não pode ser apenas física, mas sim jurídica e econômica".

Não é uma interpretação nova, pois já se encontrava fixada na jurisprudência do STF há várias décadas. Nesse sentido é paradigmático o RE nº 70.538-GB, relatado pelo ministro Thompson Flores e julgado em 24 de março de 1971. Nessa decisão, o STF rejeitou a incidência do ICMS sobre operações de comodato e fixou que a saída da mercadoria que configura o ICMS seria aquela que compusesse uma etapa do processo de circulação, integrando o complexo de sucessivas transferências do produtor ao consumidor [8].

O tema foi objeto da Súmula nº 573 do STF, segundo a qual "Não constitui fato gerador do imposto de circulação de mercadorias a saída física de máquinas, utensílios e implementos a título de comodato".

Como não se trata de uma lógica exclusiva ao contrato de comodato, mas também aplicável aos empréstimos em geral (ou mesmo aos negócios jurídicos gratuitos como um todo), é possível aplicar esse entendimento ao problema da geração distribuída.

Nas operações do SCEE, há, de fato, efetiva circulação material de mercadoria com conteúdo econômico, uma vez que as unidades geradora-consumidoras transferem à rede de distribuição a sua energia excedente e, posteriormente, podem receber da rede a energia necessária a cobrir o consumo não satisfeito pela própria produção.

A estrutura jurídica que envolve essa operação econômica não consiste em uma transferência definitiva da energia elétrica pela unidade consumidora-geradora à distribuidora, uma vez que a essa transferência é unilateral, gratuita e feita na expectativa de posterior devolução (ainda que de maneira financeira). O titular da unidade consumidora não recebe uma contraprestação, mas recebe um direito de crédito contra a distribuidora. Esta, por sua vez, fica obrigada a restituir ao titular da unidade geradora-consumidora aquela quantidade de energia que foi injetada na rede.

Em nenhum momento há "circulação de mercadoria" no sentido fixado pelo STF; qual seja, a transferência onerosa que envolva uma estrutura jurídica de transmissão definitiva da titularidade de uma mercadoria de um alienante a um adquirente. O que existe é uma transferência sob regime de geração distribuída e, portanto, envolve um empréstimo gratuito para posterior devolução no sistema de compensação de energia elétrica [9].

E, portanto, não poderá ser tributado pelo ICMS, sob pena de inconstitucionalidade, por ofensa ao artigo 155, inciso II, da Constituição Federal.