Lima e Magalhães: Exclusão de subvenções de ICMS do lucro real

No último dia 26 de abril, o STJ (Superior Tribunal de Justiça) julgou os recursos repetitivos do Tema 1.182. Em princípio estavam em pauta dois aspectos da exclusão de subvenções de ICMS do lucro real:

Ponto 1: Se a conclusão da 1ª Seção do STJ pela não tributação de créditos presumidos de ICMS, por violação ao pacto federativo (EREsp 1.517.492), seria extensível a outros benefícios do imposto. Ou seja, se, assim como o crédito presumido, os demais benefícios estavam fora do campo de incidência do IRPJ/CSLL e poderiam ser excluídos independentemente de qualquer autorização legal ou cumprimento de requisito.

O STJ concluiu que não. Com isso, os contribuintes que pretendessem excluir outros benefícios fiscais precisariam cumprir os requisitos previstos em lei. Nesse aspecto, a Fazenda Nacional saiu vencedora.

Ponto 2: Se, para os outros benefícios de ICMS, deveria ser exigida a demonstração de sua concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. O STJ concluiu que não, na esteira do que a 2ª Turma já havia decidido (REsp 1.968.755). Então, quem venceu esse capítulo da disputa foram os contribuintes.

Tivesse a tese repetitiva parado no ponto 2, não haveria dúvidas sobre o resultado. Porém, por iniciativa do ministro Herman Benjamin, foi adicionado à tese o ponto 3, assim sumarizado:

"3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§4º e 5º ao artigo 30 da Lei 12.973/14 sem, entretanto, revogar o disposto no seu §2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSSL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico."

Nos dias que se seguiram ao julgamento, ocorreu fenômeno curioso: Fisco e contribuintes comemoravam o resultado. Uma explicação possível era que o Fisco celebrava a vitória no ponto 1; os contribuintes no ponto 2. Mas não era só isso.

O ponto 3 inspirava muita cautela. Ele praticamente não foi discutido ao longo do julgamento. A literalidade de sua redação poderia, potencialmente, levar o intérprete a dois extremos muito distantes entre si.

De um lado, contribuintes poderiam sustentar que o ponto 3 pouco ou nada inovava em relação aos anteriores. Em primeiro lugar, pela sintética justificativa do ministro Herman ao longo do julgamento, de que extraiu o trecho da essência do voto do relator. Em segundo, pela menção, no trecho inicial do texto, à não revogação do §2º do artigo 30 da Lei 12.973/14, que determina a tributação em caso de ser dada destinação não permitida pela lei à reserva de incentivos fiscais. Adotada essa interpretação, bastaria constituir a reserva e não a destinar, contabilmente, em desacordo com a lei.

Noutro extremo, o Fisco poderia sustentar que o ponto 3 lhe conferiria ampla liberdade para aplicar seu próprio juízo de valor sobre a utilização de recursos pela empresa. Afinal, foram empregados ali termos de determinação pouco objetiva, como "valores oriundos do benefício fiscal" (desprezando que dinheiro é, por essência, um bem fungível) e "garantia da viabilidade do empreendimento econômico".

O meio jurídico-tributário, na esperança de que as dúvidas fossem sanadas, passou a aguardar ansiosamente pela publicação do acórdão, que veio no dia 12 de junho.

Do voto do ministro Herman, extraem-se alguns esclarecimentos adicionais que, entendemos, aproximam-se da visão almejada pelos contribuintes. Afastam, portanto, os receios de quem via no ponto 3 uma porta aberta para fiscalizações que, legitimadas pelo STJ, arbitrariamente autuassem as empresas, sem critérios objetivos e pré-determinados, sob o argumento de que estas não utilizam os valores do benefício fiscal para garantir a viabilidade do empreendimento.

No nosso entendimento, o trecho mais marcante e esclarecedor do voto do ministro Herman Benjamin é este:

"[…] a manutenção da exigência de que os valores dos benefícios fiscais sejam mantidos em conta de reserva do Patrimônio Líquido da empresa conduz ao entendimento de que se preserva, ainda que em menor extensão, a ratio segundo a qual tais benefícios devem estar minimamente relacionados com a viabilidade do empreendimento econômico. Assim, eventual desvirtuamento, mesmo que posterior (por exemplo, utilização desse valor para aumento do capital social, com ulterior restituição ao titular das ações ou cotas empresariais), retirará — com base no §2º do artigo 30 da Lei 12.973/2014 (não revogado pela Lei Complementar 160/2017) — a aplicação do regime jurídico estabelecido na LC 160/2017, rendendo ensejo à instauração de procedimento fiscalizatório tendente a submeter a quantia à tributação (IRPJ e CSSL).
A conclusão acima tem por finalidade aperfeiçoar, segundo penso, a compreensão do que foi decidido, sem debate, em sessão virtual de julgamento de Embargos de Declaração, sobre a questão relacionada com os requisitos legais que precisam ser provados pela empresa, bem como justificar a necessidade de inclusão de novo tópico na tese repetitiva."

Os trechos acima ressaltam os aspectos essenciais que permitem a adequada interpretação do acórdão, quais sejam:

a) Seu objetivo era apenas aperfeiçoar a compreensão do que já havia sido decidido em embargos de declaração. Trata-se do recurso julgado no REsp 1.968.755, em que a 2ª Turma do STJ esclarecera que a exclusão dos benefícios fiscais diferentes de crédito presumido depende do atendimento às condições legais.

b) O único exemplo de desvio de destinação dos recursos mencionado pelo ministro Herman Benjamin é de situação já prevista na Lei 12.973/14. Ou seja, coerentemente, o que se busca é reforçar a necessidade de atendimento aos requisitos legais.

c) A ideia de garantir um mínimo de relação entre o benefício e o negócio subvencionado.

De uma forma geral, esse trecho do acórdão indica que a intenção do ponto 3 é a de imprimir seriedade ao resultado do julgamento. É reforço dos pontos anteriores, não inovação.

Trata-se de deixar claro que, em relação aos benefícios diferentes de crédito presumido, apesar de a constituição da reserva de incentivos fiscais ser requisito contábil e formal para a exclusão, abusos de forma e de direito por parte do empresário não serão tolerados. Já era algo que se extraía do §2º do artigo 30 da Lei 12.973/14, mas os ministros entenderam por bem reafirmar.

Não podemos deixar de mencionar que, após a publicação do acórdão, a PGFN divulgou uma nota em que afirma que, de acordo com a decisão do STJ, o valor do benefício deve ser "reinvestido na expansão ou implantação de um empreendimento".

Como todo o respeito, esta conclusão não decorre do que o STJ decidiu. Mesmo antes da publicação do acórdão, já estava claro que a implantação ou expansão de empreendimentos econômicos foi afastada como requisito da dedução fiscal dos benefícios de ICMS. A única menção feita pelo STJ foi à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.

Implantar ou expandir é característica de investimento, aplicação específica para instaurar ou incrementar empreendimento econômico a partir de um plano estruturado. Garantir a viabilidade de um empreendimento é mais abrangente: engloba o custeio, o auxílio econômico para que a empresa faça frente às despesas genericamente atreladas aos seus objetivos sociais. Confundir essas figuras seria ignorar o que fora decidido nos EDs do REsp 1.968.755 e reafirmado no Repetitivo 1.182, retornando ao início da controvérsia. Porém, pacificada que está em recurso repetitivo, não há mais espaço para isso.