Imunidade tributária da PLR: a “primeira” palavra deveria ser do STF

O STJ (Superior Tribunal Justiça) julga o Recurso Especial nº 1.182.060/SC a respeito da (não) incidência de contribuição previdenciária sobre os pagamentos a título de PLR (Participação nos Lucros e Resultados) e previdência complementar a diretores ou administradores estatutários.

A tributação da PLR é um tema intrincado e multifacetado, tanto que, no âmbito do Carf, apesar de haver uma tendência em adotar o posicionamento favorável à Fazenda — de que é exemplo o recente acórdão, por unanimidade, da 2ª Turma da Câmara Superior que manteve a cobrança — há também manifestação de vozes dissonantes — a mesma 2ª Turma, em 2022, decidiu (Acórdão nº 9202-010.354), por voto de desempate pró-contribuinte à época, em sentido contrário.

Uma das facetas do debate gira em torno de saber qual o significado que o termo “trabalhadores”, constante do caput do artigo 7º da Constituição exprime: se todas as relações de trabalho (gênero) ou se, diversamente, apenas as relações de emprego (espécie) tal como definidas na CLT. Além disso, apesar de não mais haver dúvidas de que a Lei nº 10.101/00 é o diploma que regulou e conferiu eficácia ao comando constitucional, pois assim já decidiu o STF, subiste a questão sobre se a Lei nº 6.404/76 (Lei das S.A.) deveria ser considerada, igualmente, como a lei que regula o pagamento de PLR aos administradores (artigos 152 e 190).

A despeito de serem questões absolutamente fundamentais, cabe neste espaço tratar de uma outra pergunta, anterior e sobre a qual não há uma manifestação clara por parte do STF: o disposto no inciso XI do artigo 7º da CF veicula ou não uma norma de imunidade tributária? Se sim, quais as implicações para a interpretação do dispositivo?

Há certo consenso na Teoria do Direito sobre a existência de normas implícitas, isto é, normas que, apesar de carentes de uma disposição expressa, mantêm seu caráter cogente. No âmbito do direito tributário, igualmente, há muito, a doutrina e a jurisprudência se alinham a respeito da existência de normas de imunidade tributária implícitas, isto é, normas que subtraem a competência dos entes para instituir e cobrar tributos sobre determinados fatos ou sujeitos — além daquelas expressamente previstas no artigo 150, VI e em outros dispositivos constitucionais — sem que haja uma determinação expressa nesse sentido, mas que é extraída a partir de uma interpretação sistemática da própria CF.

No caso da PLR, o inciso XI do artigo 7º, sem dúvida, não limita expressamente a instituição de tributo sobre o valor pago a esse título, mas estabelece uma garantia aos trabalhadores que será “desvinculada da remuneração”. Esse trecho do dispositivo é extremamente importante, pois, de outro lado, o constituinte conferiu competência para instituição de contribuições sociais para o financiamento da Seguridade Social sobre a “folha de salários e demais rendimentos do trabalho” (artigo 195, inciso I, alínea “a”). Então, se interpretados conjuntamente, chega-se à conclusão de que um dos efeitos da desvinculação da remuneração, de um lado, e a norma de competência tributária, de outro, é que a PLR foi excluída do âmbito do poder de tributar. Ou seja, da leitura dos dispositivos extrai-se uma norma de imunidade implícita: permite-se a instituição de contribuição social sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho, exceto se for PLR. E assim o deveria ser, já que o lucro ou o resultado, por definição, têm natureza diversa de um rendimento do trabalho passível de ser tributado.

Então, se é verdade que os dispositivos veiculam uma norma de imunidade, qual o efeito disso na sua interpretação?

É extensa a lista de precedentes nos quais o STF adotou o chamado argumento teleológico ou finalístico na interpretação de regras de imunidade tributária, indo além do significado imediato das palavras para concretizar determinado direito fundamental, bastando citar o clássico caso do livro eletrônico (e-book) e do suporte de leitura (e-reader). No caso da PLR, da literalidade dos dispositivos já deriva a conclusão de que a imunidade abarca as relações de trabalho (gênero) do qual fazem parte tanto o contrato de emprego quanto o contrato de mandato de diretor. Apesar disso, convém destacar que a finalidade da PLR, desde seu surgimento na CF de 1946, é a promoção da integração entre o capital e o trabalho e o incentivo à produtividade, sem que haja uma distinção entre empregados e não empregados, de tal modo que não podem o intérprete ou o legislador reduzirem esse alcance, sob pena de inconstitucionalidade.

Quando o STF decidiu no Tema 344 da Repercussão Geral que a norma constitucional precisava de lei reguladora para produzir efeitos, não afirmou expressamente tratar-se de uma norma de imunidade tributária. No entanto, para que as demais controvérsias a respeito da PLR sejam bem analisadas, sobretudo se a Lei nº 10.101/00 se aplica aos diretores estatutários; se a Lei nº 6.404/76 foi recepcionada ou não como lei reguladora da PLR aos administradores; como se deve interpretar o dispositivo da Lei nº 8.212/91 a respeito da “isenção” da PLR; ou se alguns dispositivos da Lei nº 10.101/00 são ou não constitucionais, ou se devem ser interpretados conforme a CF, é preciso que, antes, a Corte Suprema se posicione a respeito da nítida natureza de norma imunizante que deriva da intepretação conjunta dos dispositivos constitucionais, bem como da própria natureza do lucro em contraposição à materialidade (rendimento pelo trabalho), escolhida pelo constituinte para ser objeto da tributação pelas contribuições sociais.

O caso a ser enfrentado pelo STJ não é vinculante, mas certamente produzirá um efeito persuasivo na própria Corte e nas demais instâncias. Daí a urgência de que o STF dê a “primeira” palavra sobre a natureza da norma, verdadeira premissa para a análise desse e de outros temas que gravitam o pagamento de PLR.