No Brasil, o Direito Tributário contemporâneo teve o seu nascedouro com a Emenda Constitucional nº 18/1965, a qual se propôs a organizar o sistema tributário nacional”, cuja estrutura foi mantida na Constituição de 1969 e na Constituição Cidadã de 1988.
Em seu magistral Teoria Geral do Direito Tributário, o jurista Alfredo Augusto Becker – um dos mais importantes defensores da autonomia do Direito Tributário em relação ao Direito Financeiro e da atribuição de uma hermenêutica que lhe seja própria – apontava que o cenário jurídico tributário anterior à EC nº 18/1965 representava um estado de caos normativo que passou a denominar de “manicômio jurídico tributário”, o qual se caracterizava pela ausência de segurança jurídica e pelo alto custo para manter a conformidade (1963, p. 09).
A acidez do jurista gaúcho se repetiu em seu Carnaval Tributário, no qual relata que alteração na legislação do Imposto de Renda “é tão rápida e contínua que o governo não se dá mais ao trabalho de consolidar tudo em novo Regulamento do Imposto de Renda, cuja sigla, hoje, é uma ironia: RIR” (2ª ed, 1999, p. 17).
Passaram-se os anos, e o cenário caótico continua a imperar com inúmeras incertezas sobre hipóteses de incidência, adoção de fatos geradores e bases de cálculo criativas, distorções generalizadas, e sem falar sobre a complexidade que é para realizar a apuração dos tributos e eventuais créditos [1].
Tamanha a ausência de segurança jurídica (mal que assombra não apenas o Direito Tributário), chega-se a afirmar que, além da dúvida sobre o futuro, “no Brasil, até o passado é incerto”, o que é bem exemplificado no julgamento pelo Supremo Tribunal Federal contribui para esta percepção, a exemplo do que se observou no julgamento da “Coisa Julgada Tributária” [2].
Desde 2015, a OCDE tem recomendado ao Brasil (1) consolidar seus próprios impostos sobre o consumo em um único imposto sobre valor agregado, o qual seja dotado de (2) base ampla e (3) não-cumulatividade plena, (4) com transição gradual a iniciar pelos tributos federais e depois pelos tributos estaduais [3], aplicando-se (5) base fiscal uniforme e (6) adotando o princípio de destino (Relatórios Econômicos OCDE: BRASIL).
Em 2018, o Banco Mundial também fez críticas relevantes ao Sistema Tributário Brasileiro (“Sistema tributário: Notas de Política Pública”), entre as quais destaca que (1) “Mesmo no caso de tributos que permitem, de jure, a dedutibilidade de insumos, tal dedutibilidade é, de facto, limitada”, (2) “A falta de harmonia entre as alíquotas de ICMS reduz a neutralidade desse tributo e prejudica a eficiência da produção”, (3) há “vantagem fiscal dos estados produtores em relação aos estados consumidores”, além de que (4) “O sistema tributário brasileiro impõe custos de conformidade extremamente altos aos contribuintes”.
Este cenário manicomial contribui negativamente para o famigerado “Custo Brasil”, sobre o qual se estima que no ano de 2023 o eixo “honrar tributos” tenha provocado uma perda da produtividade entre R$ 280 bilhões e R$ 310 bilhões.
Para a esperança do contribuinte brasileiro, a globalização da economia impõe a necessidade da adoção de novos parâmetros de eficiência, transparência, competitividade e governança fiscal, e o estreitamento das relações entre Brasil e a OCDE tem estimulado o país a aderir às melhores práticas internacionais, inclusive em termos de tributação, o que ganhou maior ênfase após a apresentação de proposta formal de adesão à referida organização.
Uma das medidas implementadas foi a edição da Medida Provisória n° 1.152/2022, a qual atribuiu um novo marco legal sobre a tributação de preços de transferências, fazendo-o dentro das diretrizes da OCDE sobre o tema, o qual se destina a promover “uma maior integração da economia brasileira ao mercado internacional, eliminando barreiras que dificultam e prejudicam o comércio, a competitividade entre as empresas, o desenvolvimento de novas tecnologias no País, a atração de investimentos e, consequentemente, a geração de emprego e o desenvolvimento nacional” (exposição de motivos) [4].
Reforma tributária
Porém, o capítulo mais ambicioso desta tentativa de modernização se deu com a promulgação da Emenda Constitucional nº 132/2023, dando início à reforma tributária sobre o consumo, a qual traz a promessa de Simplicidade, Transparência, Justiça Tributária, Cooperação e Defesa do Meio Ambiente (CF, artigo 145, §3º [5]).
O núcleo da reforma tributária sobre o consumo reside na adoção do modelo do Imposto sobre Valor Agregado (IVA), o qual é usado por mais de 170 países, o qual se baseará na divisão da arrecadação mediante a criação de um tributo de competência da União Federal (CBS) e outro de “Competência Compartilhada” entre demais entes federados (IBS), modelo este conhecido como IVA Dual [6].
De fato, vislumbra-se simplificação da tributação sobre o consumo na medida em que os tributos substituídos (PIS, Cofins, ICMS e ISS) darão lugar a uma tributação uniforme em todo o país (CF, artigo 149-B e artigo 156-A, §1º, inciso V), o que implicará na revogação de um número mínimo de 27 leis sobre ICMS e 5.571 leis sobre ISS, além de seus respectivos decretos regulamentares, cabendo apenas ao estados e municípios a definição de suas alíquotas regionais.
Além da própria instituição do IVA Dual, a não-cumulatividade atribuída ao IBS e à CBS foi um dos grandes acertos da reforma tributária, pois agora a apropriação de créditos se dará de forma plena, independente da integração do bem/serviço ao produto final (como ocorre com o ICMS e o IPI) e da sua relação direta com a geração da receita (como ocorre com o PIS e a Cofins). Destas diferenças de critérios de não-cumulatividade, bem como a presença do ISS (apuração acumulativa) permitia a existência de “resíduos tributários” não compensáveis [7].
Também merece destaque na reforma tributária a submissão do IBS e da CBS ao Princípio da Neutralidade [8], “segundo o qual esses tributos devem evitar distorcer as decisões de consumo e de organização da atividade econômica” [9], o que, além da uniformidade da tributação entre os diferentes estados, da tributação se fará no destino e da não-cumulatividade plena, impõe ainda que estes tributos sejam desprovidos de propósito extrafiscal.
A neutralidade representa um dos alicerces da reforma tributária, pois a competividade das empresas se baseará na buscar por eficiência econômica e na melhoria de qualidade de bens e serviços, e não em incentivos fiscais outrora concedidos por estados e municípios [10], os quais, com a reversão das perdas fiscais, estes terão que investir em outros atrativos, tais como infraestrutura e capacitação de mão de obra, e até mesmo em promover um ambiente regulatório mais seguro que atraiam investidores.
Diante de um cenário global cada vez mais competitivo e de pressões internas por maior transparência, eficiência e justiça fiscal, o Brasil se vê impelido a reformular seu complexo sistema tributário, momento em que a Emenda Constitucional nº 132 emerge como um instrumento necessário para a modernização fiscal, inclusive como vista a atendem as melhores práticas internacionais, especialmente aquelas defendidas pela OCDE, de modo a reorientar a imagem do Brasil no cenário internacional.
[1] A exemplo, vide a fórmula indicada no Anexo da Lei nº 10.276/2001 para o cálculo do crédito presumido do IPI de empresas produtoras-exportadoras.
[2] No julgamento do Recurso Extraordinário nº 949.297, o STF fixou o entendimento de que – relativamente as relações jurídicas tributárias de trato sucessivo – “as decisões proferidas em ação direta ou em sede de repercussão geral interrompem automaticamente os efeitos temporais das decisões transitadas em julgado” (Tema 881). Longe de querer discorrer sobre o mérito deste julgamento, é necessário reconhecer que se tratava até então de uma questão controversa (inclusive havendo o STJ pacificado a questão a favor dos contribuintes através do Tema Repetitivo nº 340), sobre a qual os contribuintes beneficiados com trânsitos julgados individuais não fizeram uma “aposta” ao deixar de recolher a CSLL mesmo após o julgamento da ADI 15 (2007), estes simplesmente acreditaram que a Segurança decorrente da Coisa Julgada e a Confiança Legítima prevaleceriam. Esta circunstância foi reconhecida em sede de Embargos de Declaração quando se decidiu pela modulação parcial para excluir a incidência de multas tributárias até a data da publicação da ata do julgamento de mérito (13.02.2023).
[3] O prazo estipulado para a transição encontra respaldo em duas razões centrais. Em primeiro lugar, a substituição do modelo atual altera os preços relativos da economia, o que exige um período adequado para que consumidores e empresas compreendam e se adaptem à nova lógica tributária. Em segundo lugar, muitas empresas deixarão de contar com benefícios fiscais, o que, se ocorrer de forma abrupta, poderá tornar inviáveis diversas operações. Por isso, é essencial que tanto o setor produtivo quanto os governos ajustem e aperfeiçoem suas estratégias de investimento diante do novo cenário.
[4] Mais recente, foi instituído o Adicional da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (primeiramente pela Medida Provisória nº 1.262/2024, e posteriormente pela Lei nº 15.079/2024), o qual possui a “finalidade de estabelecer tributação mínima efetiva de 15% (quinze por cento) no processo de adaptação da legislação brasileira às Regras Globais Contra a Erosão da Base Tributária – Regras GloBE (Global Anti-Base Erosion Rules – GloBE Rules)”, mecanismo este conhecido como “Pilar 2 da OCDE”.
[5] Muito embora este dispositivo tenha sido introduzido pela EC nº 132/2023, estes novos Princípios aludem a todo o Sistema Tributário Nacional, e não apenas aos tributos introduzidos. Ademais, cabe destacar que, com exceção da Simplicidade (smj), todos os demais já se integram o núcleo Principiológico Básico do Direito Brasileiro, ainda que de forma implícita.
[6] Além da implementação do IVA DUAL, a Reforma incorporou a tributação “excise tax” ao instituir do Imposto Seletivo sobre as atividades nocivas à saúde e/ou ao meio ambiente. Muito embora a extrafiscalidade não seja uma novidade no Direito Tributário Brasileiro, é a 1ª vez que a Constituição Federal estabelece esta finalidade.
[7] Outro fator que contribuirá para a redução de resíduos tributários está na não-incidência do IBS e da CBS sobre suas próprias bases de cálculo. Porém, ainda persistirá resíduos tributários decorrentes da incidência destes sobre outros tributos, a exemplo do que sucederá em relação ao Imposto Seletivo (Art. 153, §6º, inc. IV), o que é uma aberração jurídica que viola a exegese da Capacidade Contributiva, posto que se tributa uma grandeza econômica que não representa riqueza do contribuinte. Outra problemática que implica em resíduos tributários e que não foi completamente eliminado pela Reforma Tributária está no não-reconhecimento de créditos de IPI (agora em relação à produtos industrializados na ZFM) para contribuintes não-industriais, situação que se encontra atualmente em discussão judicial para reconhecer estes créditos não-recuperáveis como créditos de PIS e COFINS.
[8] O §1º do Art. 156-A da CF/88 vincula o Princípio da Neutralidade apenas em relação ao IBS, porém o Art. 2º da Lei Complementar nº 214/2025 o relaciona também ao CBS.
[9] O Art. 2º da Lei Complementar nº 214/2025 foi muito feliz em empregar o verbo “evitar”, pois como defende da Escola Austríaca, qualquer intervenção estatual – entre elas, a tributação – tem o efeito de distorcer a espontaneidade das decisões econômicas e/ou de consumo.
[10] Um dos efeitos esperados com a Reforma Tributária reside no fim da Guerra Fiscal mediante a impossibilidade dos Estados e Municípios de concederem benefícios fiscais relativo ao IBS (CF, Art. 156-A, §1º, inc. X). Todavia, não há ainda óbices em relação a outros tributos, a exemplo do IPVA, o qual atualmente não se limita aos veículos automotores terrestres.
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