A Constituição outorgou aos municípios e ao Distrito Federal, entre outras competências, a de instituir imposto sobre a transmissão de bens imóveis [1] (ITBI), que possui três hipóteses de incidência:
- A transmissão intervivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis por natureza ou acessão física;
- A transmissão intervivos, a qualquer título, por ato oneroso, de direitos reais sobre imóveis, excetos os de garantia; e
- A cessão de direitos à sua aquisição.
Essa competência, contudo, não é absoluta. O próprio texto constitucional a limita por meio de norma jurídica de imunidade tributária, caso em que o ente político não possui competência para instituir o tributo. É o que estabelece, por exemplo, o artigo 156, §2º, I:
I – não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;
Constata-se que o ente político, nesse caso, não detém competência para instituição do ITBI nas transmissões de bens imóveis quando por incorporação ao patrimônio de pessoa jurídico em realização de capital (integralização de capital social), como nítido estímulo ao exercício da atividade empresarial, salvo quando a atividade preponderante da empresa integralizada for imobiliária, o que excepciona a norma de imunidade.
Complementando, a Lei 9.249, em seu artigo 23 [2], permite à pessoa que está realizando a integralização a opção de fazê-la seja pelo valor constante na declaração de bens (DIRPF) ou pelo valor de mercado, sem estabelecer, contudo, um procedimento de avaliação, o que ficará a cargo de norma infraconstitucional.
Aplicação da imunidade do ITBI
Apesar da clareza do texto constitucional, a aplicação prática da imunidade do ITBI nas operações de integralização de imóveis ao capital social tem gerado controvérsias relevantes. O ponto central está em saber se o município pode, ao analisar o pedido de reconhecimento da imunidade, realizar unilateralmente uma reavaliação do valor do bem transferido e, a partir disso, tributar a diferença entre o valor atribuído pelo contribuinte e o suposto “valor de mercado” arbitrado pelo Fisco, sob o argumento de que haveria um “excedente” não coberto pela imunidade.
A principal controvérsia sobre a incidência de ITBI na integralização de imóveis ao capital social ganhou contorno mais preciso e categórico quando o STF, no julgamento do Tema 796 de Repercussão Geral (RE 796.376/SC), fixou a seguinte tese:
A imunidade em relação ITBI, prevista no inciso I do § 2º do art. 156 da Constituição Federal, não alcança o valor dos bens que exceder o limite do capital social a ser integralizado.
Se o leitor se ater unicamente à tese fixada, poderá concluir que sim, a autoridade tributária municipal estaria autorizada a lançar o tributo do ITBI sobre valor excedente àquele que está sendo integralizado.
Entretanto, o paradigma sobre o qual foi fixado a tese tratava de situação distinta daquela em que o imóvel é integralizado totalmente. No caso do julgamento, o cerne era o alcance da imunidade para parcela excedente (que não estava sendo integralizada) que se destinava a outra conta contábil que não o capital social.
Ou seja, como exemplo, o sujeito possuía um imóvel que valia 10, integralizou este imóvel para cobrir um capital social de 5 e o excedente destinava-se à conta de reserva de capital. A tese fixada nos responde que esse excedente destinado a outra conta não está coberto pelo alcance da imunidade, que se reserva aquela unicamente destinada a integralização.
Cobertura de imunidade constitucional
No entanto, tem sido comum os fiscos municipais, observando isoladamente a tese fixada, aplicando o entendimento distorcido de que qualquer excedente, mesmo nos casos de integralização total do imóvel, não está coberto pela imunidade constitucional. O que tem motivado a recusa na emissão de certidões de imunidade necessárias para registro dos imóveis, além do lançamento do tributo, com base de cálculo arbitrada unilateralmente pela autoridade administrativa, justificando-se pelo valor de mercado atribuído ao bem.
Esse foi justamente o pano de fundo do julgamento do TJ-MT na Apelação Cível 0050811-33.2015.8.11.0041. A empresa impetrante fundamentou que a totalidade dos imóveis transferidos foi a título de integralização do capital social, sem outra destinação, sendo, portanto, irrelevante, neste caso, a discussão sobre “valor excedente”.
Ainda assim, a Prefeitura de Cuiabá não só lançou o tributo do ITBI sobre o suposto valor excedente, como o fez com base em arbitramento unilateral do valor dos imóveis, sem a existência de procedimento administrativo formal, desconsiderando o valor declarado pelo contribuinte (DIRPF), exigindo a adoção do valor de mercado como base de cálculo.
De forma surpreendente, o Juízo de primeiro grau denegou a segurança, acolhendo a tese de que somente a parcela expressamente vinculada à integralização estaria protegida pela imunidade, admitindo a tributação da diferença. Para tanto, apoiou-se em julgados que invocavam o Tema 796, ainda que este não fosse aplicável à hipótese dos autos, em que não havia qualquer valor destinado à reserva de capital.
Em resumo: o contribuinte integralizou imóveis pelo valor constante em sua declaração de bens, conforme autoriza a legislação, e a autoridade pública, extrapolando os limites constitucionais de sua competência, criou uma hipótese indevida de incidência de ITBI ao tributar uma diferença arbitrada unilateralmente, sem respaldo legal e em afronta direta à norma de imunidade tributária.
Vícios da Fazenda Pública
A meu ver, a atuação da Fazenda Pública municipal foi marcada por dois vícios: a interpretação equivocada do alcance da imunidade tributária e a violação ao devido processo legal, no momento do arbitramento unilateral da base de cálculo do tributo.
Contudo, por fineza técnica e, certamente, diligência dos colegas advogados atuantes na causa, o TJ-MT reformou integralmente a sentença, reconhecendo que:
- Não havia comprovação de existência de parcela residual a ensejar o reconhecimento de valor excedente, seja por constituição de reserva de capital ou qualquer destinação diversa da integralização societária; e
- Não é possível presumir a existência de valor excedente sobre base de cálculo arbitrada exclusivamente pela Fazenda Pública, sem respaldo em um regular processo administrativo. Conduta que viola os princípios do devido processo legal, do contraditório e da ampla defesa;
Dessa forma, no acórdão foi reconhecida a nulidade da exigência fiscal, assentando que eventual cobrança futura somente poderá ocorrer após a instauração de procedimento administrativo regular, no qual sejam plenamente asseguradas as garantias constitucionais do contribuinte.
Avanço em decisão no MT
Com essa decisão do TJ-MT, pode-se dizer que houve um avanço relevante frente às decisões majoritárias dos tribunais a nível nacional sobre o assunto. O Tribunal afastou a interpretação equivocada do Tema 796, reconheceu que não havia valor excedente e rejeitou a fixação arbitrária da base de cálculo. Tudo caminhava para um ótimo fim de festa.
Mas, no último compasso, o acórdão desafinou.
Ao encerrar afirmando que “eventual cobrança futura somente poderá ocorrer após instauração de procedimento administrativo regular”, o Tribunal reabre de forma velada, a hipótese de exigência tributária sobre um “excedente” que já havia sido descartado nos autos.
Essa ressalva pode não ter sido intencional, mas acende o ruído, já que contradiz os próprios fundamentos da decisão, que categoricamente reconheceu que não houve destinação diversa da integralização.
E, ao deixar essa janela aberta, mesmo que com a exigência de contraditório e ampla defesa, o julgado oferece margem para novos conflitos administrativos e judiciais, justamente o que se pretendia evitar com a impetração do mandado de segurança.
Sem excedente, sem ITBI
No fim das contas, o que se discutia era simples: se o bem ou os bens foram integralizados integralmente, não há excedente destinado a qualquer outro fim, e se não há excedente, não há ITBI.
O acórdão do TJMT foi assertivo ao afastar a exigência e (re)estabelecer o óbvio: o fisco não pode partir de presunções unilaterais para tributar o contribuinte, muito menos quando este cumpriu o que legislação lhe permite fazer, inclusive utilizando o valor constante em sua declaração de bens do IRPF.
O problema foi o desfecho. Ao admitir uma possível cobrança futura, mesmo após afastar os indícios de valor excedente, o Tribunal plantou uma dúvida desnecessária.
Não se trata de defender blindagens nem impedir a ação de fiscalização, mas somente (re)lembrar que a imunidade tributária é uma limitação ao poder de tributar, e que o Fisco deve nortear sua atuação com processo, provas e bases legais, não com presunções ou arbitrariedades.
[1] Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
II – transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
[2] Art. 23. As pessoas físicas poderão transferir a pessoas jurídicas, a título de integralização de capital, bens e direitos pelo valor constante da respectiva declaração de bens ou pelo valor de mercado.
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