Modulação em matéria tributária e insegurança jurídica

Segundo o artigo 927, § 3º, do CPC, os tribunais superiores, ao superarem jurisprudência dominante ou precedente oriundo de julgamento de casos repetitivos, podem modular os efeitos da alteração, por razões de interesse social ou de segurança jurídica. Similarmente, o artigo 27 da Lei nº 9.868/1999 prevê que o STF, ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, pode, por maioria de 2/3 dos seus membros, restringir os efeitos da decisão ou decidir que ela só tenha eficácia a partir do seu trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado, tendo em vista razões de excepcional interesse social ou de segurança jurídica.

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A modulação constitui um juízo de sopesamento à parte, que não se confunde com a resolução da questão jurídica de fundo. Trata-se de uma segunda fase do julgamento, que, no controle de constitucionalidade, deve observar o quórum qualificado de 2/3 [1]. Nesse sentido, pode-se afirmar que a decisão de modulação possui uma ratio decidendi própria, que pode servir à orientação de julgamentos posteriores [2].

Por exemplo, o STF, ao julgar o Conflito de Competência 7.204, decidiu, à luz da EC nº 45/2004, que compete à Justiça do Trabalho processar e julgar ações de indenização por danos morais decorrentes de acidentes de trabalho, mas realizou modulação, com base no interesse social, para determinar que os processos em curso na Justiça Comum que já tivessem sentença de mérito lá permanecessem [3]. Anos mais tarde, no julgamento do tema de repercussão geral 992, o Tribunal realizou idêntica modulação: assentou a competência da Justiça Comum para processar e julgar as ações contra a Administração Pública relacionadas à fase pré-contratual de seleção e admissão de pessoal, nas hipóteses de adoção do regime celetista, mas ressalvou os processos que já contassem com sentença de mérito proferida pela Justiça do Trabalho [4].

A ratio decidendi da decisão de modulação também é vinculante. Assim, por exemplo, se o STF, ao decidir o caso, rejeita expressamente a possibilidade de modulação, não pode o STJ, ao adequar o seu entendimento ao precedente do STF, modular os efeitos da superação [5].

Apesar de a modulação ter a finalidade de promover a segurança jurídica, a análise das decisões de modulação do STF evidencia, paradoxalmente, a criação de um estado de forte insegurança, especialmente no direito tributário.

Não é novidade que o STF invoca a segurança jurídica para impedir que o Estado seja obrigado a restituir aos contribuintes valores relativos a tributos declarados inconstitucionais, ignorando o fato de que a segurança jurídica, como proteção da confiança, serve ao cidadão frente ao Estado, e não o contrário [6]. Nesses casos, predominam argumentos consequencialistas, que buscam, simplesmente, preservar a arrecadação estatal, em detrimento do jurisdicionado [7].

Situação ainda mais grave ocorreu com o tema de repercussão geral 1.099. Em 2020, o STF reconheceu a não incidência de ICMS sobre operações de simples remessa de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte [8], confirmando jurisprudência antiga da Corte [9]. Em 2021, quando do julgamento da ADC 49, o STF ratificou o entendimento, declarando a inconstitucionalidade de diversos dispositivos da Lei Complementar nº 87/1997 (Lei Kandir) [10]. Porém, em 2023, em embargos de declaração, o STF realizou modulação para que a declaração de inconstitucionalidade produzisse efeitos apenas a partir do exercício financeiro de 2024 [11]. Ficaram ressalvados da modulação somente os processos administrativos e judiciais em curso até a data da publicação da ata de julgamento da ADC 49 (29 de abril de 2021) [12].

Ou seja, embora existisse jurisprudência pacífica do STF sobre a inconstitucionalidade da cobrança, os jurisdicionados que nela confiaram, ao longo de anos, tiveram suas expectativas legítimas frustradas. Para piorar, os contribuintes que, após a decisão da ADC 49, de 2021, ajuizaram ações de repetição de indébito foram surpreendidos, em 2023, por decisão de modulação que ressalvou apenas as demandas propostas até 29 de abril de 2021. O resultado da modulação, portanto, foi menos segurança jurídica.

Para além disso, a análise da jurisprudência do STF revela que a forma da modulação em matéria tributária é, em grande medida, imprevisível.

Tese do Século

Em certos casos, o Tribunal, ao modular, exclui dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade os fatos geradores já ocorridos. Foi o que o aconteceu no Tema 69 (Tese do Século) [13] e no já referido tema 1.099. No primeiro caso, foram convalidados os fatos geradores anteriores à conclusão do julgamento. No segundo, os fatos geradores anteriores à publicação da ata de julgamento.

Por outro lado, no tema 490, em que o STF reconheceu a constitucionalidade do estorno proporcional de crédito de ICMS efetuado pelo Estado de destino, em razão de crédito fiscal presumido pelo Estado de origem sem autorização do Confaz, atribuiu-se ao precedente eficácia ex nunc, para resguardar “todos os efeitos jurídicos das relações tributárias já constituídas. Isto é, caso não tenha havido ainda lançamentos tributários por parte do Estado de destino, este só poderá proceder ao lançamento em relação aos fatos geradores ocorridos a partir da presente decisão” [14]. Isto é, nesse caso, não foram convalidados os fatos geradores, mas, tão somente, os lançamentos anteriores à conclusão do julgamento.

Já no julgamento do Tema 962, o STF, após decretar a inconstitucionalidade da incidência de IRPJ e CSLL sobre os valores atinentes à taxa Selic recebidos em razão de indébito tributário, modulou os efeitos do precedente, para atribuir-lhe eficácia “a partir de 30/9/21 (data da publicação da ata de julgamento do mérito), ficando ressalvados: a) as ações ajuizadas até 17/9/21 (data do início do julgamento do mérito); b) os fatos geradores anteriores à 30/9/21 em relação aos quais não tenha havido o pagamento do IRPJ ou da CSLL a que se refere a tese de repercussão geral” [15]. Ou seja, no caso, foram convalidados apenas os fatos geradores anteriores ao início do julgamento, com a condição adicional de já ter havido pagamento do tributo.

Também não há certeza quanto às hipóteses de exclusão dos processos em curso do âmbito da modulação. Há situações em que a decisão de modulação ressalva as ações propostas até o início do julgamento (Tema 962), aquelas ajuizadas até a conclusão do julgamento (Tema 1.093) ou, ainda, as intentadas até a publicação da ata de julgamento (Tema 1.099).

Analisando-se a jurisprudência do STJ, o problema se torna ainda mais complexo.

No tema repetitivo 1.079, a 1ª Seção do STJ, superando o entendimento anterior, reconheceu a revogação do artigo 4º da Lei nº 6.950/1981, que estendia a limitação de vinte salários mínimos à base de cálculo das contribuições ao devidas ao Senai, Sesi, Sesc e Senac, ressalvando dos efeitos da superação os pedidos administrativos e ações judiciais já protocolizados até a publicação do acórdão. Porém, criou uma condição para que o contribuinte se beneficiasse da ressalva, exigindo que, na data da publicação do acórdão, já houvesse pronunciamento administrativo ou judicial favorável [16].

Já no Tema 986, em que se reconheceu que a tarifa de uso do sistema de transmissão (Tust) e a tarifa de uso e distribuição (Tusd) compõem a base de cálculo do ICMS, a 1ª Seção estendeu a ressalva à modulação às hipóteses em que o contribuinte já tivesse obtido tutela provisória [17].

Tais exigências alimentam ainda mais a insegurança jurídica, na medida em que condicionam o direito do contribuinte a uma circunstância que não depende da sua vontade. Assim, o tratamento que cada jurisdicionado receberá torna-se imprevisível e potencialmente desigual, já que depende unicamente do tempo de tramitação do processo em cada unidade judiciária. Vale dizer, dois contribuintes com ações propostas no mesmo dia podem acabar recebendo tratamentos diferentes, por fatos não imputáveis a eles.

Por outro lado, não se pode ignorar que a modulação em matéria tributária ainda é exceção na jurisprudência, pois a maioria dos pedidos de modulação costuma ser indeferida [18]. Aliás, é emblemático o tema de repercussão geral 166, em que o STF, após declarar a inconstitucionalidade do artigo 22, IV, da Lei nº 8.212/1991, rejeitou o pedido de modulação formulado pela União em embargos de declaração, nestes termos: “A mera alegação de perda de arrecadação não é suficiente para comprovar a presença do excepcional interesse social a justificar a modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade na forma pretendida. Note-se que modular os efeitos, no caso dos autos, importaria em negar o próprio direito ao contribuinte de repetir o indébito de valores que eventualmente tenham sido recolhidos” [19].

Enfim, tudo isso aponta para a necessidade de revisar e sistematizar os critérios utilizados pelo STF e pelo STJ nas decisões de modulação. Não se pode perder de vista que o instituto tem a finalidade de salvaguardar a segurança jurídica dos cidadãos, promovendo a previsibilidade e a proteção da confiança.

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[1] PEIXOTO, Ravi. Superação do precedente e segurança jurídica. 2ª ed. Salvador: JusPodivm, 2016, p. 282; STF, Pleno, ADI 2.949 QO, rel. p/ ac. Min. Marco Aurélio, DJ 28.5.2015.

[2] PEIXOTO, Ravi. É possível a aplicação por analogia da modulação de efeitos na superação de precedentes? Inferências a partir da modulação da tese tributária do século (RE 574.706). Revista de direito tributário da APET. São Paulo, n. 50, abr./set., 2024, p. 528.

[3] STF, Pleno, CC 7.204, rel. Min. Carlos Britto, DJ 9.12.2005.

[4] STF, Pleno, RE 960.429 ED-segundos, rel. Min. Gilmar Mendes, DJe 5.2.2021.

[5] STJ, 2ª Turma, EDcl no REsp 1.551.640/SC, rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe 29.8.2018.

[6] Conforme Humberto Ávila, “a eficácia reflexiva e subjetiva do princípio da segurança jurídica, como proteção da confiança, é desenvolvida sob o influxo dos direitos fundamentais, e não, primordialmente, do princípio do Estado de Direito. E os direitos fundamentais, na sua eficácia defensiva e protetiva, só podem ser utilizados pelos cidadãos, não pelo Estado. Ao Estado falta o substrato pessoal, a vinculação com o exercício da liberdade, a relação com a dignidade humana e a posição de destinatário das normas: o Estado é uma instituição objetiva, não uma pessoa humana, não exerce liberdade, mas competência e poder; não tem dignidade; não é destinatário das normas, mas seu editor. Desse modo, o Estado não pode valer-se do princípio da proteção da confiança para tornar intangíveis determinados efeitos passados sob o argumento de que teria atuado confiando na permanência da norma posteriormente declarada inconstitucional, tendo em vista que esse princípio é construído com base nos direitos fundamentais de liberdade e de propriedade” (ÁVILA, Humberto. Teoria da segurança jurídica. 5ª ed. São Paulo: Malheiros, 2019, p. 173-174). No mesmo sentido, SOUZA JÚNIOR, Antonio Carlos de. A conservação do ato irregular no direito tributário. São Paulo: Noeses, 2022, p. 272-274.

[7] A propósito, FREIRE, André Borges Coelho de Miranda. Modulação de efeitos de decisões constitucionais no direito tributário brasileiro: especificidades e limites. Revista de direito tributário atual. São Paulo, n. 47, 2021, p. 27-51; MESSINGER, Caroline Cignachi. Modulação de efeitos em matéria tributária: análise dos critérios de decisão adotados pelo Supremo Tribunal Federal em casos de repercussão geral. Dissertação (Mestrado em Direito) – Fundação Getúlio Vargas. São Paulo, 2023, passim.

[8] STF, Pleno, ARE 1.255.885 RG, rel. Min. Presidente, DJe 15.9.2020.

[9] STF, Pleno, RE 158.834, rel. p/ ac. Min. Marco Aurélio, DJ 5.9.2003; STF, 1ª Turma, ARE 1.123.549 AgR, rel. Min. Luiz Fux, DJe 20.9.2019; STF, 2ª Turma, ARE 1.190.808 AgR, rel. Min. Gilmar Mendes, DJe 6.8.2019.

[10] STF, Pleno, ADC 49, rel. Min. Edson Fachin, DJe 4.5.2021.

[11] STF, Pleno, ADC 49 ED, rel. Min. Edson Fachin, DJe 15.8.2023.

[12] STF, Pleno, RE 1.490.708 RG, rel. Min. Presidente, DJe 12.2.2025.

[13] STF, Pleno, RE 574.706 ED, rel. Min. Cármen Lúcia, DJe 12.8.2021; STF, Pleno, RE 1.452.421 RG, rel. Min. Presidente, DJe 29.9.2023.

[14] STF, Pleno, RE 628.075, rel. Min. Gilmar Mendes, DJe 1.10.2020.

[15] STF, Pleno, RE 1.063.187 ED, rel. Min. Dias Toffoli, DJe 16.5.2022.

[16] STJ, 1ª Seção, REsp 1.898.532/CE e REsp 1.905.870/PR, rel. Min. Regina Helena Costa, DJe 2.5.2024.

[17] STJ, 1ª Seção, REsp 1.692.023/MT, REsp 1.699.851/TO, REsp 1.734.902/SP e REsp 1.734.946/SP, rel. Min. Herman Benjamin, DJe 29.5.2024.

[18] MESSINGER, Caroline Cignachi. Modulação de efeitos em matéria tributária: análise dos critérios de decisão adotados pelo Supremo Tribunal Federal em casos de repercussão geral. Dissertação (Mestrado em Direito) – Fundação Getúlio Vargas. São Paulo, 2023, passim.

[19] STF, Pleno, RE 595.838 ED, rel. Min. Dias Toffoli, DJe 25.2.2015.