A partir da constância e dinamismo das atividades exercidas, o contribuinte tende a buscar adequar sua conduta àquela que lhe traga uma maior vantagem e/ou economia, principalmente quando há repercussão no âmbito tributário. Em termos práticos, essa solução, que visa implantar uma redução na carga tributária, é denominada de planejamento tributário.
A matriz desse comportamento é a elisão fiscal, a qual, a partir de medidas antecedentes de prevenção, coordenação e projeção, alinha os atos e negócios a serem realizados pelo contribuinte aos fatos geradores dos tributos, buscando sua relativização, readequação ou, até mesmo, não incidência.
Não é tendência recente, contudo, que a autoridade administrativa fazendária, à luz desses planejamentos tributários, busque revisar ou desconsiderar os atos ou negócios jurídicos praticados pelo contribuinte, quando, na sua visão, tiverem a finalidade de simular ou dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
Advém que os autos de infração lavrados a partir dessa verificação fiscal, para além da diferença do tributo devida, objeto do lançamento de ofício, geralmente, são acompanhados com a aplicação da multa qualificada de 100% — anteriormente de 150% —, prevista no artigo 44, §1º, incisos VI e VII, da Lei Federal 9.430/96. Não obstante, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, quando da análise de recursos que questionavam a aplicabilidade desta multa qualificada em casos de simulação, atualizou sua jurisprudência, a fim de formar entendimento[1] pela sua manutenção.
Ou seja, em âmbito administrativo, o entendimento atual predominante é de que, uma vez demonstrado e comprovado que o contribuinte valeu-se de estrutura contratual e/ou societária sem materialidade e/ou propósito negocial, que distorcia a natureza jurídica e os limites legais aplicáveis à espécie, com a finalidade, única e exclusiva, de reduzir ou suprimir a carga tributária incidente nas suas atividades e/ou operações, restaria configurado o ato simulado que, por sua vez, seria considerado ato fraudulento, apto à hipótese da qualificação da multa de ofício, prevista no §1º, do artigo 44, da Lei nº 9.430/96.
Entretanto, em que pese os fundamentos adotados pelo fisco, é importante apontarmos que tal construção é incongruente com a norma imperativa vigente, pois o ato simulado é diferente do dissimulado e, não obstante a isso, o mero ato simulado não possui, a princípio, o condão de qualificar a multa, até mesmo, por se diferenciar do ato fraudulento.
Logo, buscar-se-á no presente artigo, de forma muito objetiva e pontual, elucidar que a mera imputação de simulação não é suficiente para a aplicação da multa de 150%, sendo necessário comprovar o dolo, em seus aspectos subjetivo (intenção) e objetivo (prática de um ilícito) [2].
Pois bem, sabe-se que a norma legal, dentre suas hipóteses, traz uma gradação para as multas tributárias. Na simples mora, o artigo 61 da Lei 9.430/1996 traz que a multa é limitada ao percentual de 20%. Contudo, uma vez lavrado auto de infração (lançamento de ofício), o inadimplemento acarretará, nos termos do artigo 44, inciso I, dessa mesma lei, em uma multa de 75% que, com base no §1º, inciso VI e VII, desse mesmo artigo, poderá ser majorada para 100%, quando verificada a ocorrência de sonegação, fraude ou conluio [3], e 150%, nos casos em que se constatar a reincidência do sujeito passivo nessas condutas.
Nota-se, assim, que as situações que autorizam a majoração da multa pelo descumprimento de obrigação são excepcionais, principalmente na sua qualificação (100% ou 150%) que dependem de condutas especificas e típicas do sujeito passivo, a lembrar: sonegação, fraude ou conluio.
Isso se dá, pois tais condutas elencadas demandam a presença — e demonstração — do elemento especifico do “dolo” — em âmbito subjetivo (intenção direcionada à prática de um ilícito) e objetivo (prática efetiva de um ilícito penal) — na atitude do sujeito passivo, de tal forma que, se um contribuinte atua com o juízo de que seus atos balizam a legalidade e, em razão disso, justificam a aplicação de um regime tributário mais benéfico, eventual revisão pela autoridade administrativa não resultaria na caracterização de fraude do contribuinte, mas, apenas, em uma mera divergência na qualificação jurídica dos fatos [4][5].
Nesses casos, portanto, a conduta do contribuinte não buscaria, como resultado, impedir ou retardar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, bem como alterar e/ou excluir as suas características essenciais, mas, unicamente, com base na permissividade legal, reduzir a carga tributária efetiva devida pela sua operação, o que, até o presente momento, não é crime tipificado em lei.
Confusão ou narrativa do fisco?
Desta forma, impossível, em uma percepção inicial, enquadrar a realização de atos dentro de um planejamento tributário como fraudulentos, por meramente serem considerados simulados. Fraude não é instituto análogo a – muito menos sinônimo de – simulação.
Inclusive, considerando que as medidas elisivas, em regra, são efetivamente adotadas pelo contribuinte, cumprindo com o plano de existência, validade e eficácia dos fatos jurídicos (Teoria da Escada Ponteana) [6], não caberia tratarmos tais atos e/ou negócios como simulação (ato jurídico lato sensu inexistente, nos termos do artigo 167 da Lei 10.406/02), mas, em verdade, como dissimulação, o que, de certo, para que houvesse a desconsideração, atrairia a aplicação do artigo 116, p.ú., do Código Tributário Nacional, norma de eficácia contida, pendente de regulamentação.
À luz do colocado, se poderia dizer que a autoridade fiscal confunde a dissimulação com simulação e, por sua vez, com fraude. Todavia, não há confusão alguma, pois o fisco sabe que está diante de institutos jurídicos completamente distintos.
Em verdade, a autoridade administrativa se vale do instituto jurídico da simulação pela simples razão da norma geral antielisiva, contida no artigo 116, p.ú. do CTN, ainda estar pendente de regulamentação, o que inviabiliza o reconhecimento da dissimulação. No entanto, ao considerar como simulação, resta autorizado a revisão de ofício do lançamento, nos termos do artigo 149, inciso VII, do CTN, o que justifica, ainda, a via para se buscar a requalificação dos atos e negócios que entende abusivo.
Sem embargo, o ato dissimulado é diametralmente diferente do simulado e, inobstante, o mero ato simulado não possui, a princípio, o condão de qualificar a multa de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e/ou de declaração inexata, porquanto se diferencia do ato fraudulento, ante a inexistência de dolo.
Por tudo trazido, resta demonstrado que as autoridades fiscais frequentemente baseiam a qualificação da multa unicamente na alegação de que as operações formatadas pelo sujeito passivo são simuladas e análogas a fraude, haja vista que não cumprem efetivamente com sua finalística econômica e/ou negocial. Porém, em que pese o entendimento do fisco, até mesmo para buscar limitar planejamentos tributários abusivos, podemos evidenciar que a narrativa utilizada nas suas decisões não guarda congruência legal, uma vez que o ato analisado – em sua essência – não é fraudado e/ou simulado – por, receptivamente, ausência de dolo e existir no plano legal –, mas dissimulado, de tal forma que a entidade fiscal estaria limitada a aplicação do artigo 116, p.ú. do CTN.
[1] Recurso Especial de Divergência – Acórdão nº 9101-005.762 – Câmara Superior de Recursos Fiscais – 1ª Turma
[2] Recurso Especial de Divergência – Acórdão 9101-002.189 – – Câmara Superior de Recursos Fiscais – 1ª Turma
[3] Tais condutas se encontram elencadas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64.
[4] GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. São Paulo: Dialética, 2004.
[5] Em um planejamento tributário, a princípio, as condutas adotadas são facultativamente escolhidas pelo contribuinte dentre aquelas previstas em lei, motivo pelo qual o enquadramento da conduta dolosa se mostra ainda mais difícil, na medida em que o sujeito passivo está telhado em conformidade com as previsões do ordenamento jurídico aplicável, não violando qualquer regra imperativa.
[6] PONTES DE MIRANDA, F.C. Tratado de direito privado. t. I. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2012.
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