A Lei Complementar nº 214/2025 regulamentou a incidência do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), instituindo regime específico para os planos de assistência à saúde, conforme previsão do artigo 156-A, § 6º, inciso II, e do artigo 195, § 16, da Constituição.
O legislador, ao tratar dos planos de saúde, restringiu a materialidade do IBS exclusivamente à prestação de serviços de plano de assistência à saúde. Assim, a presente análise verifica se a base de cálculo definida pela LC nº 214/2025 é compatível com a hipótese de incidência ou se, contrariamente, extrapola a materialidade eleita ao incluir receitas que não representam efetiva manifestação de capacidade contributiva vinculada ao serviço prestado.
Materialidade do IBS relativa aos planos de saúde na LC 2014
O artigo 234, da Lei Complementar nº 214/2025, definiu a materialidade do IBS incidente sobre os planos de assistência à saúde. O legislador complementar estabeleceu como critério material a prestação de serviços de planos de assistência à saúde, restringindo a incidência tributária ao serviço efetivamente prestado pelas operadoras.
Nos termos da regulamentação, os planos privados de assistência à saúde são contratos de prestação continuada que garantem cobertura assistencial, mediante pagamento pré ou pós-estabelecido, por prazo indeterminado. A finalidade é assegurar a cobertura financeira de serviços de saúde, seja por rede própria, prestadores credenciados ou por reembolso de despesas suportadas pelos beneficiários.
Nesse contexto, os serviços de planos de saúde caracterizam-se pela garantia da cobertura assistencial aos contratantes. Essa garantia pode ocorrer de forma direta, pela manutenção da rede credenciada/referenciada, ou de forma indireta, pelo reembolso. Assim, a materialidade tributável corresponde à atividade onerosa de prestar serviços de assistência, dentro dos parâmetros legais, regulamentares e contratuais, e não a outras atividades alheias a tais serviços.
Ainda que a Constituição tenha autorizado o legislador complementar a estabelecer as materialidades específicas para o IBS, entre àquelas autorizadas no texto constitucional, em se tratando de planos de saúde, foi feita a opção por uma materialidade específica, qual seja, “serviços prestados de plano de assistência à Saúde”. Essa escolha implica restrição ao alcance da hipótese de incidência e à base de cálculo, limitando a tributação ao serviço propriamente dito, em respeito ao desenho constitucional e à coerência do sistema tributário.
Base de cálculo, enquanto critério mensurador da capacidade contributiva manifestada pela materialidade do tributo
Embora o aspecto material e a base de cálculo do tributo sejam conceitos distintos, não é possível dissociá-los completamente. Se o legislador definir uma base de cálculo alheia à materialidade autorizada pela Constituição, acabará tributando riquezas sem vínculo com a hipótese de incidência, violando tanto o princípio da legalidade quanto os limites do poder de conformação legislativa.
Como é de conhecimento, na forma do artigo 145, § 1º, da CRFB, os impostos devem ser orientados pela capacidade contributiva. Isso significa que o critério material eleito precisa refletir conduta hipotética hábil a expressar manifestação econômica relevante.
Tal lógica constitucional não geraria qualquer efeito se o legislador pudesse eleger bases de cálculo que não reflitam manifestação de capacidade econômica relacionada à materialidade. Nesse caso, lhe seria autorizado alcançar, por via transversa, manifestações de capacidade econômica próprias de condutas e fatos albergados pela materialidade de outro tributo, infirmando a distribuição de competências tributárias.
A doutrina reforça essa relação necessária. Para Paulo de Barros Carvalho, a liberdade do legislador em definir a base de cálculo encontra o limite de não extrapolar os contornos da materialidade [1]. Já Luís Eduardo Schoueri destaca que a base de cálculo é o instrumento que mensurar quantitativamente o fato jurídico tributário, devendo sempre guardar correspondência com a manifestação de riqueza expressa na hipótese de incidência [2].
Portanto, a base de cálculo deve ser a medida econômica da materialidade eleita. No caso do IBS, que incide sobre operações com serviços, a Constituição exige que a base represente o conteúdo econômico do negócio jurídico entre prestador e tomador. Assim, ainda que a Carta Política deixe de detalhar a base de cálculo, não se autoriza que o legislador inclua manifestações econômicas estranhas aos serviços prestados, sob pena de desnaturar o tributo e comprometer a coerência do sistema.
Base de cálculo do IBS na LC 2014
A definição jurisprudencial consolidada antes da EC nº 132/23, e mantida pela LC nº 214/2023, já indicava que a base de cálculo nos planos de saúde deveria refletir apenas a remuneração líquida das operadoras pela prestação dos serviços de cobertura assistencial. Esse modelo, ao considerar apenas o valor residual entre as mensalidades recebidas e as despesas assistenciais, preservava a coerência com o critério material eleito, garantindo que a tributação incidisse sobre a verdadeira contraprestação do serviço prestado, que correspondia à efetiva manifestação de capacidade contributiva.
A opção do legislador, contudo, ao incluir no artigo 235 da LC nº 214/2025 receitas financeiras oriundas de ativos garantidores e reservas técnicas, rompe com essa lógica. Em vez de manter a vinculação entre materialidade e base de cálculo, passou-se a tributar ganhos financeiros que não derivam da prestação de serviços, mas de exigências regulatórias impostas às operadoras. Tal ampliação suscita questionamentos constitucionais relevantes, pois aproxima-se de uma tributação sobre a renda ou patrimônio, e não sobre serviços, além de estar desvinculada da materialidade.
Ao se observar o conceito de receita financeira previsto na Lei nº 9.718/98, fica evidente que se trata de manifestação econômica distinta, ligada a rendimentos de aplicações ou juros. No caso das operadoras de planos de saúde, esses recursos são mera consequência da submissão à regulamentação, que exige a manutenção reservas, não representando qualquer serviço prestado aos beneficiários. Incluir tais receitas na base de cálculo significa, portanto, deslocar a tributação para materialidade estranha àquela estabelecida no artigo 234 da própria lei complementar, contrariando o princípio da legalidade e da capacidade contributiva.
Assim, a LC nº 214/2025 incorre em alargamento indevido da base de cálculo dos serviços de planos de assistência à saúde, incompatível com o regime específico previsto no próprio diploma. Ao tributar operações financeiras, que não se confundem com a prestação de serviços assistenciais, a lei acaba ampliando a própria hipótese de incidência por ela eleita, invadindo materialidades que foram entregues à União, como a renda e a de operações financeiras.
Parece evidente que as receitas obtidas pelas operadoras, devido à manutenção de reservas técnicas em instituições financeiras, não reflete manifestação de capacidade contributiva relacionada aos serviços de plano de saúde prestados aos beneficiários, denotando, na verdade, manifestação econômica própria da materialidade de outros tributos ou, quando muito, já tributada no âmbito da prestação do serviço financeiro, pela instituição prestadora deste.
Conclusão
Há, portanto, aparente contrariedade ao § 1º, do artigo 145 e ao inciso I, do artigo 150, da CRFB, uma vez que, ao eleger serviços de planos de saúde como materialidade do IBS, o legislador vinculou o seu alcance às manifestações econômicas correlatas, estabelecendo autolimitação quanto ao alcance do tributo e, portanto, quando inclui na base de cálculo receitas que expressam manifestação econômica relacionada a fatos distintos daqueles eleitos para compor critério material da regra tributária, resta contrariada a capacidade contributiva, assim como o princípio da legalidade, já que, mesmo sem instituir IBS sobre o resultado de operações financeiras, faz com que o imposto incida sobre as respectivas manifestações econômicas relacionadas a esta materialidade por meio do alargamento indevido da base de cálculo.
[1] CARVALO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. ed. Noeses: Sáo Paulo.2021. p. 365.
[2] SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. ed. 9. Saraiva: São Paulo. 2019. p. 580
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