A sistemática da substituição tributária das contribuições ao PIS e à Cofins permite a antecipação do tributo pelo contribuinte substituto (fabricante ou importador), mediante base de cálculo presumida, em relação às etapas subsequentes da cadeia. Se os fatos geradores presumidos não se concretizarem nos moldes projetados — por exemplo, quando a venda ao consumidor final ocorrer por valor inferior ao estimado —, admite-se o ressarcimento da diferença recolhida a maior.
Esse entendimento foi consolidado pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE 596.832/RJ (Tema 228), que fixou a seguinte tese de repercussão geral: É devida a restituição da diferença das contribuições para o PIS e para a Cofins recolhidas a mais, no regime de substituição tributária, se a base de cálculo efetiva das operações for inferior à presumida.
A substituição tributária aplicável aos cigarros é prevista nos artigos 3º da LC nº 70/1991 [1], artigo 62 da Lei nº 11.196/2005 [2] e nos artigos 501 a 506 da IN RFB nº 2.121/2022. O cálculo da base de incidência do PIS/Cofins-ST é realizado a partir do preço de venda no varejo divulgado pelos fabricantes (preço sugerido), multiplicado pelos coeficientes legais (3,42 para o PIS e 2,9169 para a Cofins), nos termos do artigo 503 da mesma instrução normativa [3].
Revenda de cigarros no varejo
Não obstante, na prática, muitos postos de combustíveis e varejistas revendem cigarros por valores inferiores à base presumida, gerando um recolhimento excessivo das contribuições, sem possibilidade de compensação direta, dada a natureza monofásica da incidência.
Com base na tese firmada pelo STF, é possível pleitear o ressarcimento da diferença entre a base de cálculo presumida (majorada) e o valor efetivo da operação, conforme a sistemática da substituição tributária. De fato, a Receita Federal reconheceu essa possibilidade por meio da Nota Cosit/Sutri nº 446/2020, e a PGFN inicialmente emitiu o Parecer SEI nº 16.182/2021/ME, sugerindo a não apresentação de contestação em ações com essa fundamentação.
Contudo, referida orientação foi posteriormente alterada pela PGFN, com base na Nota SEI nº 21/2022, sob o argumento de que os cigarros possuem carga tributária elevada por extrafiscalidade, e que os fatores de majoração da base de cálculo (3,42 e 2,9169) não deveriam ser considerados para fins de comparação com a base efetiva. Nessa nova linha, a PGFN passou a admitir apenas o confronto entre o preço de venda sugerido e o preço praticado, excluindo os multiplicadores da equação de ressarcimento.
A divergência está no modo de calcular a restituição. Os contribuintes partem da lógica de comparar o PIS/Cofins-ST recolhido sobre a base presumida — obtida pela aplicação dos coeficientes legais de multiplicação (3,42 para PIS e 2,9169 para Cofins) sobre o preço presumido — com o tributo que seria devido considerando o preço efetivo de venda. Assim, quando o preço presumido do maço é de R$ 15 e o efetivo de R$ 14, essa recomposição integral das bases gera uma diferença elevada entre o PIS/Cofins-ST presumido e o efetivo, resultando, no exemplo de 200 maços, em restituição aproximada de R$ 4.956,00.
Restrição do ressarcimento
Já a União, conforme a Nota SEI nº 21/2022, restringe o cálculo apenas à variação entre o preço presumido e o preço efetivo. Ou seja, considera-se apenas a diferença unitária de R$ 1,00, e não toda a carga monofásica. Sobre essa diferença, aplica-se o coeficiente legal e, depois, a alíquota, multiplicando-se ao final pela quantidade vendida. Utilizando essa metodologia, diferença de R$ 1 × coeficientes × alíquotas × 200 maços, chega-se a aproximadamente R$ 451, valor muito inferior ao apurado pelos contribuintes e que evidencia o impacto direto da mudança de entendimento promovida pela Nota SEI nº 21/2022.
Nesse cenário, a nova interpretação da PGFN restringe o cálculo do ressarcimento à comparação entre o preço sugerido (pauta) e o preço efetivamente praticado, sem considerar os coeficientes de majoração previstos na legislação infralegal.
Embora discordemos dessa interpretação, não identificamos acórdãos do Carf que analisem especificamente a possibilidade de ressarcimento das contribuições sobre cigarros.
No âmbito judicial, o TRF-4 adota entendimento desfavorável ao contribuinte, afastando a aplicação do Tema 228 do STF às operações com cigarros. O fundamento reside no fato de que este setor possui regramento específico com preço tabelado e na alegada ilegitimidade dos postos para pleitear o ressarcimento:
AÇÃO RESCISÓRIA. TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. RESTITUIÇÃO. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. BASE DE CÁLCULO EFETIVA INFERIOR À PRESUMIDA. CIGARROS E CIGARRILHAS TEMA 228 DO STF. INAPLICABILIDADE. 1. O art. 966, inciso V, §§ 5º e 6º do Código de Processo Civil prevê o cabimento de ação rescisória, por manifesta violação de norma jurídica, contra decisão baseada em acórdão proferido em julgamento de casos repetitivos que não tenha considerado a existência de distinção entre a questão discutida no processo e o padrão decisório que lhe deu fundamento. 2. Conforme o entendimento desta Corte, o direito à restituição da diferença da contribuição ao PIS e da COFINS recolhida a maior, no regime de substituição tributária, na hipótese de a base de cálculo presumida ser superior à efetiva (Tema nº 228 do STF), é inaplicável ao setor de cigarros e de cigarrilhas, para o qual há regramento específico com preço tabelado. (TRF-4 – AR – Ação Rescisória (Seção): 50183730520244040000 RS, Relator.: EDUARDO VANDRÉ OLIVEIRA LEMA GARCIA, Data de Julgamento: 06/02/2025, 1ª Seção, Data de Publicação: 10/02/2025)
Contudo, é crucial destacar o julgamento do Tema 1.191 pelo STJ, no qual foi assentado que, na substituição tributária “para frente”, quando o substituído revende por valor inferior à base presumida, não se aplica a vedação do artigo 166 do CTN. Embora o caso trate de ICMS, a ratio decidendi é plenamente aplicável às contribuições do PIS e da Cofins.
Ainda que haja divergência jurisprudencial e resistência recente por parte da PGFN, a tese encontra respaldo na jurisprudência do STF, na legislação de regência e em precedentes anteriores à Nota SEI nº 21/2022. Logo, em nossa interpretação, é possível defender o direito de pleitear o ressarcimento de PIS e Cofins-ST recolhidos a maior sobre as vendas de cigarros. Por prudência — e para resguardar o direito aos créditos referentes aos últimos cinco anos —, recomenda-se o ajuizamento da ação judicial correspondente, a fim de assegurar a interrupção da prescrição e o aproveitamento integral dos valores discutidos.
[1] Art. 3° A base de cálculo da contribuição mensal devida pelos fabricantes de cigarros, na condição de contribuintes e de substitutos dos comerciantes varejistas, será obtida multiplicando-se o preço de venda do produto no varejo por cento e dezoito por cento.
[2] Art. 62. O percentual e o coeficiente multiplicadores a que se referem o art. 3º da Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991, e o art. 5º da Lei nº 9.715, de 25 de novembro de 1998, , passam a ser de 291,69% (duzentos e noventa e um inteiros e sessenta e nove centésimos por cento) e 3,42 (três inteiros e quarenta e dois centésimos), respectivamente.
[3] Art. 503. Para fins de apuração da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins no regime de apuração cumulativa, devidas pelos fabricantes e importadores de cigarros e cigarrilhas na condição de contribuintes e de substitutos dos comerciantes varejistas e atacadistas, aplica-se ao preço de venda do produto no varejo multiplicado pela quantidade total de produtos vendidos, os seguintes coeficientes multiplicadores (Lei Complementar nº 70, de 1991, art. 3º; Lei nº 9.715, de 1998, art. 5º, caput; Lei nº 10.865, de 2004, art. 29; e Lei nº 11.196, de 2005, art. 62, com redação dada pela Lei nº 12.024, de 2009, art. 5º; e Lei nº 12.402, de 2011, art. 6º, caput e inciso II):I – 3,42 (três inteiros e quarenta e dois centésimos) para a Contribuição para o PIS/Pasep; e II – 2,9169 (dois inteiros e nove mil, cento e sessenta e nove décimos de milésimo) para a Cofins.
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