Com a promulgação da Emenda Constitucional nº 132/2023 e a edição da Lei Complementar nº 214/2025, o sistema tributário brasileiro incorporou o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), em substituição a tributos como PIS, Cofins, ISS e ICMS.
No mercado imobiliário, tais tributos passam a incidir tanto sobre a alienação onerosa de imóveis quanto sobre determinadas hipóteses de locação, inclusive a locação por temporada.
A base de incidência dessa nova sistemática é ampla, incluindo operações onerosas com bens ou serviços — como compra, venda, locação, cessão onerosa e arrendamento de imóveis — o que representa uma mudança significativa no setor imobiliário, historicamente protegido do ISS e ICMS.
Essa disciplina normativa, contudo, suscita relevante debate: a locação de imóveis não é tradicionalmente considerada prestação de serviço, mas sim cessão de uso — uma obrigação de dar, e não de fazer. Surge, portanto, uma contradição entre a legislação complementar e a própria natureza jurídica do contrato, tal como reconhecida pelo direito civil e pela jurisprudência constitucional.
IBS e CBS no setor imobiliário
Pessoas jurídicas
As incorporadoras, construtoras e holdings patrimoniais que exploram a locação ou venda de imóveis passam a estar submetidas ao IBS e à CBS. A base de cálculo é o valor da operação (artigo 12 da LC 214/2025), com exclusão de despesas como IPTU, condomínio e emolumentos (artigo 255).
Pessoas físicas
A Lei Complementar nº 214 estabelece critérios diferenciados para a incidência desses tributos sobre pessoas físicas. Uma pessoa física será considerada contribuinte regular (equiparada a uma empresa para fins de tributação) se, no ano-calendário anterior, tiver auferido receita de locação superior a R$ 240 mil alugado mais de três imóveis distintos.
No ano-calendário corrente, a pessoa física se torna contribuinte se a receita de locação ultrapassar R$ 288 mil, mesmo que a locação se restrinja a um único imóvel. Essa diferenciação busca separar o locador eventual do locador profissional, equiparando este último às empresas para fins do Imposto sobre Bens e Serviços (IVA Dual).
O enquadramento como “fornecedor habitual” também pode ser aplicado a quem presta serviços de forma profissional, habitual ou em volume que configure atividade econômica, conforme disposto no art. 21 da LC 214/2025. Essa definição é crucial, pois é a base legal para a Receita Federal desconsiderar a natureza civil da locação e tratá-la como atividade econômica sujeita ao IBS/CBS, mesmo que o locador não preencha os critérios de receita e quantidade de imóveis do artigo 251.
Base de cálculo e alíquotas
Base de cálculo
Artigo 12 da LC 214 define que a base de cálculo é o “valor da operação”, incluindo acréscimos, encargos, juros, multas, tributos suportados pelo fornecedor (com exceções), seguros etc.
Já o artigo 255, aplicável às operações imobiliárias, inclui juros e atualização monetária, mas exclui expressamente tributos incidentes sobre o imóvel (como IPTU e emolumentos) e despesas de condomínio da base de cálculo da locação.
Alíquotas reduzidas
A LC 214 prevê reduções específicas das alíquotas:
- 50% de redução nas operações de compra e venda de imóveis.
- 70% de redução nas operações de locação, cessão onerosa ou arrendamento
Dessa forma, uma alíquota nominal de IBS+CBS estimada em cerca de 28% pode ser reduzida a aproximadamente 14% na venda e 8,4% na locação, preservando viabilidade econômica ao setor imobiliário
Natureza jurídica da locação por temporada
O artigo 253 da LC 214 dispõe que a locação de imóvel residencial por período de até 90 dias ininterruptos será tributada segundo as regras aplicáveis aos serviços de hotelaria, e não pelo regime geral de bens imóveis.
Importante ressaltar que esse regime específico só se aplica se a pessoa física for, de fato, contribuinte regular do IBS/CBS — ou seja, atendendo aos critérios anteriores — ou enquadrando-se como fornecedor habitual segundo o artigo 21, que contempla prestação de serviços de forma profissional, habitual ou em volume que configure atividade econômica.
Lei nº 8.245/1991
Nos termos do artigo 48 da Lei do Inquilinato, a locação por temporada é contrato residencial, destinado a fins de moradia transitória, por prazo não superior a 90 dias.
Portanto, ainda que temporária, não possui caráter comercial nem de prestação de serviços, mas sim de cessão de uso de imóvel residencial.
Enquadramento constitucional
O artigo 156, III, da Constituição autoriza os municípios a instituírem o ISS apenas sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN), definidos em lei complementar.
Ora, a locação de imóveis é tradicionalmente compreendida como cessão de uso (obrigação de dar), e não como serviço (obrigação de fazer).
Dessa forma, incluir a locação por temporada como fato gerador de tributo típico sobre serviços desvirtua a competência constitucional e expande indevidamente o conceito de “prestação de serviços”.
Distinção essencial: dar x fazer
É fundamental reforçar a distinção entre as obrigações de “dar” e de “fazer”, que define a natureza jurídica de um contrato. A prestação de serviço pressupõe uma atuação humana, um esforço ou trabalho em favor de outrem (uma obrigação de fazer). Por outro lado, a locação de imóvel é a cessão onerosa da posse direta por um período determinado, sem que haja uma “prestação de serviço” como elemento principal. Ou seja, o objeto do contrato é a entrega de algo, e não a realização de uma atividade.
Essa distinção é tão relevante que é consagrada pela jurisprudência constitucional. Em 2004, o Supremo Tribunal Federal, ao julgar a Ação Direta de Inconstitucionalidade 3.149, reafirmou que a locação de bens não é serviço, e a Súmula Vinculante nº 31, embora trate da locação de bens móveis, reforça o entendimento de que a locação não está sujeita ao ISS. A LC 214/2025, ao equiparar a locação de imóveis a serviços de hospedagem e hotelaria, ignora essa tradição jurídica e expande indevidamente a base de incidência tributária.
Contradição normativa
Enquanto a Lei do Inquilinato (Lei 8.245/91) consagra a natureza residencial e de cessão de uso da locação por temporada, a Lei Complementar nº 214/2025 (artigo 253) equipara tal modalidade a serviços de hospedagem e hotelaria, atribuindo-lhe natureza de atividade econômica tributável pelo IBS/CBS.
Enquanto a Lei do Inquilinato (Lei 8.245/1991) consagra a locação por temporada como contrato de natureza residencial, fundado em obrigação de dar (cessão de uso), a Lei Complementar nº 214/2025 equipara essa mesma modalidade a serviços de hospedagem e hotelaria, atribuindo-lhe natureza de atividade econômica tributável pelo IBS/CBS.
No plano civil e constitucional, a locação por temporada não pode ser considerada prestação de serviços, já que não envolve obrigação de fazer, mas simples transferência temporária do uso do imóvel. Essa visão conduz à conclusão de que não deve incidir ISS nem, por coerência, IBS/CBS com fundamento em prestação de serviços.
Já sob a ótica da LC 214/2025, a locação por temporada é artificialmente aproximada da hospedagem em hotéis e pousadas, o que implica qualificá-la como prestação de serviço e sujeitá-la à tributação pelo IBS e pela CBS.
Surge, assim, um evidente conflito: de um lado, a tradição jurídica civilista e constitucional que enxerga a locação como cessão de uso residencial; de outro, a nova legislação complementar que busca tratá-la como se fosse um serviço de hospedagem, abrindo espaço para intensos debates sobre a constitucionalidade desse enquadramento.
Teses de inconstitucionalidade
A equiparação da locação por temporada a atividade de hospedagem, promovida pelo artigo 253 da LC 214/2025, abre espaço para uma série de questionamentos constitucionais:
Violação ao artigo 156, III, da Constituição
O artigo 156, III, da Constituição, autoriza os municípios a instituírem o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) apenas sobre serviços definidos em lei complementar. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal entende que a expressão “serviços” deve ser interpretada de forma restritiva, como obrigações de fazer.
Ao estender o conceito de serviço para abranger uma obrigação de dar, como a locação de imóveis, a Lei Complementar 214/2025 extrapola os limites da competência constitucional e cria uma nova hipótese de tributação de forma indevida. Essa equiparação, portanto, desrespeita o pacto federativo e a delimitação de competências tributárias estabelecida pela própria Constituição Federal
Afronta à legalidade estrita em matéria tributária
O princípio da legalidade tributária (artigo 150, I, CF) exige que tributos sejam instituídos em conformidade com a Constituição e dentro dos limites de competência nela definidos.
Ao atribuir natureza de “serviço” a um contrato que não tem essa essência, a LC 214/2025 incorre em desvio de tipicidade tributária, o que compromete sua validade.
Desrespeito à segurança jurídica e à capacidade contributiva
A súbita mudança de enquadramento — de contrato civil residencial para atividade equiparada a hospedagem comercial — gera insegurança jurídica para locadores e investidores do setor.
Além disso, onera a locação de imóveis residenciais de curta duração, sem qualquer correlação com a capacidade contributiva real do locador pessoa física, que muitas vezes utiliza o aluguel como complemento de renda.
Violação à liberdade de iniciativa e ao direito de propriedade
O tratamento da locação residencial por temporada como prestação de serviço pode desestimular o uso econômico da propriedade privada, restringindo de forma indireta o direito de propriedade (artigo 5º, XXII, CF) e a livre iniciativa (artigo 170, caput).
Impactos práticos e perspectivas contenciosas
a. Locadores pessoas físicas podem ser obrigados a recolher IBS/CBS em hipóteses em que o ordenamento tradicionalmente não admitia tributação por serviços.
b. Locadores pessoas jurídicas devem reavaliar estruturas societárias e contratos de temporada, especialmente no caso de plataformas digitais.
c. Contencioso constitucional: a contradição entre a natureza civil e constitucional da locação e a equiparação legal à prestação de serviços abre espaço para questionamentos de inconstitucionalidade da LC 214/2025 nesse ponto.
Case de estudo
A equiparação da locação por temporada a um serviço traz consequências financeiras diretas para o locador, especialmente para a pessoa física que utiliza a renda como complemento. A alíquota nominal de IBS+CBS, estimada em cerca de 28%, pode ser reduzida em 70% para as operações de locação, chegando a aproximadamente 8,4%. No entanto, a incidência dessa alíquota sobre a receita bruta é uma nova carga tributária.
Maria, a locadora
Imagine Maria, uma locadora pessoa física que aluga quatro imóveis em uma cidade turística, gerando uma receita anual de R$ 250 mil. Pela regra anterior, essa receita seria tributada pelo Imposto de Renda (IRPJ), mas não estaria sujeita a ISS, ICMS, PIS ou Cofins.
Com a entrada em vigor da LC 214/2025, Maria se enquadra como contribuinte regular (receita superior a R$ 240 mil e mais de três imóveis), o que a submete ao novo regime. Sua receita de R$ 250 mil passará a ter uma incidência de aproximadamente 8,4% de IBS/CBS, resultando em um pagamento adicional de R$ 21 mil em tributos.
Esse exemplo demonstra como uma atividade que tradicionalmente não era vista como “serviço” de hospedagem passará a ser significativamente onerada, gerando insegurança jurídica e desestímulo ao investimento de pequena escala no mercado de locação.
Conclusão
A introdução do IBS e da CBS representa avanço na simplificação tributária, mas sua aplicação ao mercado imobiliário — sobretudo à locação por temporada — revela um choque conceitual.
A Constituição e a legislação civil veem a locação como obrigação de dar, sem natureza de serviço. A LC 214/2025, contudo, equipara-a à hospedagem, atribuindo-lhe tratamento tributário incompatível com sua essência.
Essa divergência projeta um cenário de insegurança jurídica e antecipa futuros debates judiciais, nos quais a natureza jurídica da locação poderá ser reavaliada à luz da Constituição.
Seja o primeiro a comentar.
Você precisa estar logado para enviar um comentário.
Fazer login