Reforma tributária e o contencioso judicial

Daqui a poucos meses, a reforma tributária estabelecida pela Emenda Constitucional nº 132/2023 entrará em vigor, ainda que de forma paulatina: em 2026, o IBS será cobrado à alíquota de 0,1% e a CBS à de 0,9%, mantendo-se os tributos atualmente vigentes e estabelecendo-se regras de transição e de aproveitamento de créditos, dentre outras.

Muito se tem escrito e dito acerca de inúmeros aspectos da reforma, o que se justifica pela ruptura parcial de um sistema tributário vigente há décadas. As principais críticas dizem respeito, com propriedade, ao enfraquecimento do federalismo que caracteriza a República desde que delineada a sua forma pelo constituinte de 1988, com feição de cláusula pétrea.

Os estados e municípios perderão muito de sua autonomia financeira e política em detrimento de uma concentração de poder nas mãos da União, inclusive no que se refere a aspectos que são inerentes à autonomia estatal, tais como fixar as regras de seus próprios tributos, interpretar as dúvidas que delas surgirem e julgar os litígios administrativos delas decorrentes [1].

A tentativa de criação de um verdadeiro “IVA Dual” cede ante a constatação da excessiva concentração de poder legislativo e decisório pela União e da perda de competência dos entes subnacionais. Poderá ceder, ainda, na eventualidade de divergência entre estados (27) e municípios (mais de 5.500) no âmbito do IBS, ou mesmo entre cada um desses próprios entes.

A judicialização iniciada acerca da indicação de representantes municipais ao Comitê Gestor [2] é indicativo de que o princípio da cooperação, incluído no artigo 145, §3º, da Constituição, pela EC nº 132/2023, pode não produzir o resultado esperado pelo constituinte derivado.

Contencioso judicial

Aspecto pouco comentado no início, mas que agora tem sido observado com mais atenção, diz respeito aos reflexos da reforma tributária no contencioso judicial que resultará da nova configuração do sistema tributário nacional [3].

O que mais assombra é a possibilidade de multiplicação de litígios que discutam o mesmo objeto, mas em esferas de competência distintas, possibilitando a adoção de decisões conflitantes que, em primeira e última análise, contrariam os princípios da simplicidade, transparência e justiça tributária que, dentre outros, também foram introduzidos no texto constitucional pela Emenda nº 132/2023 (artigo 145, §3º).

Isso poderá ocorrer pela simples razão de que o IBS e a CBS foram concebidos como tributos “gêmeos”, distinguindo-se apenas, em regra, pela sujeição ativa. Foram instituídos pela mesma lei (LC nº 214/2025), guiados pelos mesmos princípios (artigo 2º), hipóteses de incidência (artigo 4º), momento da ocorrência do fato gerador (artigo 10), local da operação (artigo 11) e base de cálculo (artigo 12). Dos elementos essenciais da obrigação tributária, apenas a alíquota será distinta e, mesmo assim, com padrões estipulados pelo Senado (artigo 18). A própria Emenda nº 132/2023 impõe que o tratamento aos dois tributos seja guiado pela harmonização das normas (conforme artigo 156-B, §6º, da Constituição), o que implica a obrigatoriedade de adoção de elementos essenciais comuns.

Spacca

A despeito dessa identidade de elementos, o IBS é de competência dos municípios e dos estados (o tributo é arrecadado no destino e repartido entre os dois entes) e a CBS é de competência da União. No caso de divergência sobre a aplicação de determinado aspecto da legislação e na consequente instauração de litigiosidade judicial, não haverá apenas um, mas potencialmente dois ou eventualmente até três órgãos judiciais responsáveis por decidir uma mesma questão.

Essa possibilidade é efetiva e não meramente retórica. À Justiça Federal compete julgar os litígios que envolvam interesses da União, aí incluídos, evidentemente, os tributos por ela arrecadados (exceção feita à competência delegada de que trata o artigo 109, §3º, da Constituição, em que juízos estaduais de primeira instância decidem questões de interesse da União, mas em âmbito recursal o feito é direcionado ao Tribunal Regional Federal competente). À Justiça Comum compete julgar os interesses dos estados e municípios. Nas comarcas em que há Varas especializadas em tributos estaduais e municipais, a ambas competirá definir litígios sobre o IBS. Portanto, até três órgãos jurisdicionais poderão julgar uma questão centrada em um mesmo objeto.

Decisões conflitantes

Tome-se como exemplo uma questão – dentre inúmeras – que se relaciona a ambos os tributos. A vedação ao direito de crédito sobre bens e serviços para uso ou consumo pessoal, prevista no artigo 57 da LC nº 214/2025 e cujo rol, além de passível de interpretação em determinadas situações, poderá ser ampliado via regulamento (inciso V).

A escrituração de créditos de IBS/CBS é o pilar de ambos os tributos, guiados pelos princípios da não-cumulatividade (artigo 47) e da neutralidade (artigo 2º). O contribuinte, no entanto, a depender de sua atividade e situação particular, poderá se insurgir contra a restrição, ou poderá creditar-se e ser executado judicialmente, hipótese em que poderá litigar em até três órgãos jurisdicionais distintos, com decisões potencialmente distintas. Um mesmo bem poderá ser considerado insumo para fins de IBS e gerar o respectivo crédito e não o ser para fins da CBS. Pior do que isso, para fins de IBS poderá gerar o crédito da parcela estadual e não gerar da parcela municipal.

A potencialidade de decisões conflitantes cresce proporcionalmente à subjetividade do exame do objeto litigioso.

Nesse sentido, novo exemplo: a escrituração de créditos do IBS/CBS depende da comprovação da operação por documento fiscal idôneo (artigo 47, II). A atribuição de responsabilidade solidária também depende da verificação dessa mesma idoneidade (artigo 24, I). Documento idôneo será aquele “que atenda às exigências estabelecidas no regulamento” (artigo 60, §6º) – na verdade, regulamentos (plural) e não se sabe se os requisitos serão os mesmos nos âmbitos federal e estadual/municipal.

A identificação da idoneidade do adquirente pressupõe a verificação de sua boa-fé, conforme entendimento em vigor atualmente em questões relacionadas ao creditamento em geral, especialmente quanto ao ICMS (STJ, Súmula 509 e Tema 272).

Boa-fé é um conceito subjetivo, ainda que, para seu reconhecimento, concorra a verificação dos atos praticados pelo contribuinte (em regra, as cautelas que adotou antes e durante as operações com o fornecedor), a depender das provas juntadas aos autos. A possibilidade de decisões conflitantes quanto ao reconhecimento da boa-fé e, consequentemente, ao direito ao crédito de dois tributos “gêmeos”, ou à atribuição de responsabilidade solidária, a partir dos mesmos fatos e provas, revela o risco de aumento de litigiosidade e da própria insegurança do sistema tributário em si.

Isso em um Poder Judiciário já abarrotado de processos, dos quais alarmantes 31% correspondem a execuções fiscais, com taxa de congestionamento de 87,8% [4] – números que certamente aumentariam se fossem consideradas as ações antiexacionais ajuizadas pelos próprios contribuintes – e no âmbito do qual a União e diversos estados e municípios figuram na lista dos maiores litigantes [5].

Expectativa do STJ

O Superior Tribunal de Justiça, recentemente, divulgou um estudo a esse respeito, a partir de grupo de trabalho criado especificamente para examinar o tema (“Impactos da Reforma Tributária no Poder Judiciário” [6]). A partir de dados estatísticos a respeito de tributos já existentes e projetando a judicialização da CBS e do IBS, concluiu que eles podem triplicar o contencioso tributário sobre o consumo.

Além disso, comentou propostas enviadas, ainda informalmente, pela AGU e PGFN, as quais aventam alternativas tais como a criação de um novo tribunal federal, possivelmente com a participação conjunta de juízes estaduais, para julgamento de causas envolvendo o IBS e a CBS; a “federalização” da competência para julgar o IBS; a criação de órgãos de julgamentos mistos (juízes federais e estaduais) para tratar dos tributos; e a criação da “Ação Declaratória de Legalidade/Ilegalidade” de ato normativo com competência do Superior Tribunal de Justiça e efeitos vinculantes aos demais órgãos jurisdicionais. Proposta de PEC com a criação de um “braço” da Justiça para tratar exclusivamente do IBS/CBS, com composição mista em segundo grau (desembargadores estaduais e federais), já teria sido apresentada ao presidente do Senado [7].

Nenhuma das propostas, no entanto, é imune a críticas — e o próprio trabalho aponta isso — por envolverem desde a necessidade de modificação da própria Constituição até a criação de despesas adicionais, além daquelas já destinadas ao Poder Judiciário em geral. Isso sem contar, ainda, o mesmo problema — agora sob outro ângulo — de esvaziamento da competência das Justiças Estaduais.

O Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, o maior do país, também apresentou um trabalho a respeito (“Reforma Tributária – Emenda Constitucional 132/2023 – Competência Jurisdicional para julgamento das causas tributárias relativas ao IBS – Especialização de unidade judiciária para aumentar a segurança jurídica no âmbito dos Tribunais de Justiça – Necessidade de observância do pacto federativo e de contenção de despesas orçamentárias – estrutura já existente junto aos tribunais estaduais – Implementação de núcleos especializados e de Câmaras Estaduais de Uniformização das decisões sobre o IBS”).

Nesse parecer, é pontuado que “a proposta de transferência da competência jurisdicional para o julgamento das causas relativas ao Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) da Justiça Estadual para a Justiça Federal representa afronta direta ao pacto federativo consagrado na Constituição da República Federativa do Brasil de 1988” e que “implica subtrair dos Estados e Municípios o controle jurisdicional sobre matéria que lhes é própria, esvaziando sua autonomia e comprometendo o equilíbrio federativo”.

Recentemente, os ministros Regina Helena Costa e Paulo Sérgio Domingues, em conjunto com o juiz federal Daniel Marchionatti, propuseram a adoção de uma “política de litigante único”, cujo núcleo reside na divisão de competência conforme o porte econômico do contribuinte: se for de grande porte, competiria o ajuizamento da ação em face da União (e a ela competiria a respectiva execução fiscal) para discutir tanto o IBS quanto a CBS; se de médio porte, ao Estado; e se de pequeno porte, ao município [8]. Tudo isso sem prejuízo de auxílio mútuo das Procuradorias na condução das defesas.

O fato é que, enquanto no âmbito administrativo previu-se a instituição de um “Comitê de Harmonização das Administrações Tributárias” para, dentre outras funções, uniformizar a regulamentação e a interpretação da legislação do IBS/CBS (artigo 321, I, da LC nº 214/2020) — ainda que tais órgãos revelem a preponderância de interesse da União [9] — no âmbito judicial não existe um tribunal com função similar. Litígios idênticos envolvendo um mesmo contribuinte poderão ter solução distinta e desaguarão no Superior Tribunal de Justiça e/ou no Supremo Tribunal Federal, já consumidos por lides tributárias das mais diversas.

Em conclusão, a reforma tributária foi pensada para tornar o sistema tributário mais simples, transparente e cooperativo (CF, artigo 145, §3º). O contencioso judicial fiscal é parte integrante desse sistema. A despeito disso, não foram estabelecidas regras, até o momento, sobre como reduzir o impacto da reforma no tratamento das lides tributárias submetidas ao Poder Judiciário. Para que os contribuintes não sejam prejudicados, urge a criação de um mecanismo que assegure uma forma de resolução uniforme dos litígios que surgirem. A política de litigante único e a criação de um órgão (“braço”) do Judiciário com competência exclusiva para o trato da matéria parecem ser, até o momento, as propostas que mais se adequam a esse objetivo, pois permitem um tratamento único para dois tributos concebidos desde a origem como “gêmeos”.

[1] Nesse sentido, Hamilton Dias de Souza, A falta dualidade da PEC 45/2019, https://www.conjur.com.br/2023-ago-16/hamilton-dias-souza-falsa-dualidade-pec-452019/ e Reforma tributária: questão federativa nos PLPs 68 e 108, https://www.conjur.com.br/2024-jul-06/reforma-tributaria-questao-federativa-nos-plps-68-e-108/; Fernando Facury Scaff, Panorama sobre a EC n. 132: um Salto no Escuro, com Torcida a Favor, Revista de Direito Tributário Atual, n. 56, 1ª Quadrimestre 2024, p. 681/700; Marcos Cintra, Conselho Gestor do IBS e o federalismo fiscal brasileiro em risco, https://www.conjur.com.br/2025-ago-17/federalismo-fiscal-brasileiro-em-risco/

[2] Litígio instaurado pela Frente Nacional dos Prefeitos contra a Confederação Nacional de Municípios.

[3] Dentre outros, Kiyoshi Harada, Dúvidas e incertezas da reforma tributária a partir de 2026, https://www.migalhas.com.br/depeso/436994/duvidas-e-incertezas-vigencia-da-reforma-tributaria-a-partir-de-2026 e Paulo César Conrado, Juliana Furtado Costa Araujo e Fernanda Donabella Camano, https://www.jota.info/opiniao-e-analise/colunas/pauta-fiscal/os-instrumentos-da-ordem-processual-para-resolucao-do-conflito-tributario-na-cbs-e-no-ibs

[4] https://www.cnj.jus.br/wp-content/uploads/2024/06/desafio-das-execucoes-fiscais-recorte-do-justica-em-numeros-2024.pdf

[5] https://www.cnj.jus.br/wp-content/uploads/2011/02/pesquisa_100_maiores_litigantes.pdf

[6] https://www.stj.jus.br/sites/portalp/SiteAssets/documentos/noticias/Relat%C3%B3rio%20Impactos%20da%20Reforma%20Tribut%C3%A1ria%20no%20Poder%20Judci%C3%A1rio.pdf

[7] https://www1.folha.uol.com.br/blogs/que-imposto-e-esse/2025/09/proposta-cria-justica-especializada-para-reforma-tributaria-100-virtual.shtml

[8] https://www.conjur.com.br/2025-set-11/politica-de-litigante-unico-na-reforma-tributaria/#:~:text=A%20pol%C3%ADtica%20de%20litigante%20%C3%BAnico%20atua%20em%20dupla%20dire%C3%A7%C3%A3o%2C%20definindo,e%20da%20CBS%20em%20ju%C3%ADzo.

[9] Hamilton Dias de Souza e Daniel Corrêa Szelbracikowski, Conselho Superior do CG-IBS sem municípios e erosão federativa, https://www.conjur.com.br/2025-jun-11/comite-gestor-sem-municipios-e-erosao-federativa/