No dia 8 de janeiro de 2026 foi instituído o Código de Defesa do Contribuinte. Em um primeiro olhar, seria possível concluir que é uma iniciativa que servirá, de fato, à “defesa” do contribuinte.
Na prática, não é o que acontece.
Veja-se a exposição de motivos da lei:
“O presente documento, por sua vez, alinhado aos demais anteprojetos, vem consagrar a figura do contribuinte como sujeito de direitos e deveres, e consolidar a proposta a que a Comissão se ateve, de redefinir a relação fisco-contribuinte, promovendo um novo paradigma de confiança e cooperação mútua.
(…)
Nesse contexto, o presente Projeto visa à evolução do relacionamento fiscal, com a participação ativa do contribuinte, inovando com medidas que objetivam essa aproximação e, em especial, medidas de incentivo aos bons pagadores, de forma a proteger o cidadão e alcançar, concomitantemente, a satisfação do crédito tributário, garantindo que direitos e garantias sejam preservados.”
Em teoria, essa iniciativa deveria servir para: (1) preservação de direitos e garantias dos contribuintes na relação com a administração pública; (2) promover a cooperação e a confiança na relação entre contribuintes e administração pública; e (3) criar incentivos aos bons pagadores.
Contudo, uma coisa é o que consta na exposição de motivos, outra coisa bem diferente é o que foi aprovado — e, principalmente, o que foi vetado.
E, antes de mais nada, é importante ressaltar que o autor do texto não é, de forma alguma, contra a medida. Ou, ainda, contrário à previsão de punições mais severas àqueles contribuintes que efetivamente são “devedores contumazes”.
Contudo, há que se ponderar os efeitos práticos de determinadas previsões (e vetos) e, principalmente, a sua adequação ao ordenamento jurídico.
Da Lei Complementar, se criou três critérios para caracterização de “devedor contumaz”: inadimplência substancial, inadimplência reiterada e inadimplência injustificada.
A “inadimplência substancial” ocorre nos casos em que o devedor possui débitos tributários federais em situação irregular superiores a R$ 15 milhões e que correspondam a mais de 100% do patrimônio conhecido, que corresponde ao total do Ativo informado na ECD e na ECF. No âmbito estadual, distrital ou municipal, pode-se prever critérios próprios, com valores distintos aos previstos para o âmbito federal.
Já a “inadimplência reiterada” é caracterizada pela “manutenção de créditos em situação irregular em, pelo menos, 4 (quatro) períodos de apuração consecutivos, ou em 6 (seis) períodos de apuração alternados, no prazo de 12 (doze) meses” (artigo 13, parágrafo 2º, inciso II da Lei Complementar nº 225/2026).
Por fim, a “inadimplência injustificada” diz respeito à ausência de motivos que justifiquem a contumácia. Neste caso, afasta-se a condição de “devedor contumaz” pela demonstração de que a situação de irregularidade se deu em razão de calamidade pública reconhecida, apuração de resultado negativo no período anterior, salvo comprovada fraude ou má-fé, e, no caso de execução fiscal, ausência de prática de fraude à execução, como a não distribuição de lucros e dividendos, não redução do capital social e não pagamento de juros sobre o capital próprio e inexistência de mútuos e concessão de empréstimos pelo devedor.
Ressalta-se que para a caracterização de cada uma delas é necessário a instauração de um processo administrativo.
Penalidades, contudo, são as mesmas (em um grande resumo):
1. Vedação ao uso de incentivos fiscais (inclusive remissão e anistia e utilização de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa);
2. Impossibilidade de contratar com o poder público ou manter qualquer vínculo com a administração pública;
3. Impedir a concessão de Recuperação Judicial e a convolação em Falência, caso a caracterização se dê no curso de um processo recuperacional;
4. Declaração de inaptidão do cadastro de contribuintes da respectiva administração tributária.
Analisando-se as previsões das condições para a configuração do estado de “devedor contumaz” verifica-se que a Lei Complementar nº 225/2026, objetivamente, instituiu a previsão de má-fé.
Não importa se a situação de irregularidade é deliberadamente causada pelo contribuinte, ou se é resultado de um momento de dificuldade nos negócios. O que importa é a situação de irregularidade frente aos débitos tributários do contribuinte e a sanha arrecadatória dos entes públicos.
Analise-se, neste ponto, a caracterização da “inadimplência reiterada”: quatro períodos de apuração consecutivos ou seis períodos alternados, dentro do prazo de 12 meses. O prazo é demasiadamente exíguo.
Relembre-se do período pandêmico. Os contribuintes sobreviveram a um período de crise extrema, no mínimo entre os anos de 2020 e 2022. Nesse período, os negócios mantiveram-se fechados em razão do isolamento. Reestruturações foram necessárias, para levar os setores comerciais ao mundo digital. Os fluxos de caixa sofreram.
Consequentemente, o nível de endividamento tributário foi exponencial (tanto é que, neste período, inaugurou-se o instituto da transação tributária, com resultado excelente para a administração pública).
O que se quer afirmar aqui é que uma situação de crise não se resolve em quatro “períodos consecutivos”, sendo aqui, na ampla maioria dos casos, mensais. Tampouco dentro de um ano.
São necessários anos de trabalho e dedicação para superar uma crise financeira
E desconsiderar isso, taxando os contribuintes de “devedores contumazes”, com penalidades severas, é ignorar a realidade que: (1) não se pode presumir a má-fé do contribuinte (segundo o princípio universalmente aceito no direito de que a boa-fé se presume, a má-fé se prova); (2) nem todos – pelo contrário, a minoria — dos contribuintes deixam de honrar com seus deveres tributários por má-fé.
A questão que fica é: se está previsto que a caracterização de “devedor contumaz” deve passar por um processo administrativo fiscal, porque não condicionar à administração pública a demonstrar a existência de má-fé ou fraude?
Não é difícil, com o nível de informação e técnica que a administração tributária possui, demonstrar quais são àqueles contribuintes que abusam, em clara oposição à boa-fé, da irregularidade fiscal.
Mas é possível ir além… observemos as penalidades previstas, com destaque para duas: impossibilidade de requerer recuperação judicial (e convolação em falência, caso a caracterização se dê durante o trâmite do processo recuperacional); e a declaração de inaptidão do cadastro de contribuintes da respectiva administração tributária.
Quanto ao primeiro, dúvidas relevantes a respeito da sua constitucionalidade e ilegalidade surgem. Não estaria o Direito Tributário adentrando em esfera de outros ramos do Direito Privado, trazendo limitações, em dissonância com o artigo 110 do Código Tributário Nacional? Não seria essa uma pena excessivamente onerosa? Não se estaria presumindo a má-fé do “devedor contumaz”, punindo-o com a impossibilidade de passar por um processo recuperacional?
Pois bem. Não parece adequada tal punição. O instituto da recuperação judicial é ramo autônomo do Direito Privado e serve, justamente, para empresas em crise. E, como dito, uma empresa em crise pode (e geralmente assim ocorre) demorar mais do que quatro “períodos de apuração” consecutivos para superar um estado de crise.
A convolação em falência, de igual modo, é medida extrema e severa (e desnecessária). É esperado que uma empresa em recuperação judicial tenha dificuldades de honrar seus deveres tributários.
Em qualquer caso, se lhe for limitada a possibilidade de se recuperar desse estado de crise, o que lhe sobrará? A morte.
Por falar em morte, ao final, deve-se falar sobre a declaração de inaptidão do cadastro de contribuintes da respectiva administração tributária.
Não seria isso a morte civil de um contribuinte (pessoa física ou jurídica)?
Pense-se em um “devedor contumaz” pessoa física: a “declaração de inaptidão” seria em relação ao seu CPF. Se o indivíduo não possui CPF, ele não existe.
O mesmo racional deve ser considerado em relação às pessoas jurídicas. A situação de “inaptidão” traz consequências deletérias, significando a sua “morte civil”.
Não se pode esquecer que a Constituição veda a pena de morte (artigo 5º, inciso XLVII), sendo direito fundamental dos indivíduos, devendo tal proteção ser assegurada, também, às pessoas jurídicas (que possuem procedimento próprio para sua “morte” em razão de endividamento, qual seja, a falência).
Ressalta-se que, em todos esses casos, não está prevista a necessidade de comprovação de má-fé pela administração pública. Tão somente a comprovação de irregularidade fiscal, segundo os critérios previstos no artigo 11 da Lei Complementar nº 225/2026.
Pois bem. Dessa análise inicial, é possível perceber que apesar dos propósitos iniciais do “Código de Defesa do Contribuinte” tenham sido a sua “defesa”, o resultado prático é a inauguração de um cenário de insegurança, presunção de má-fé e, até, previsão da pena de morte civil.
Dos deveres previstos na própria Lei Complementar nº 225/2026, em seu artigo 3º, como a boa-fé, a observação às garantias dos contribuintes e a adequação dos meios e fins que imponham menor onerosidade aos contribuintes, verifica-se que eles constam ali por mera formalidade. Os artigos seguintes fazem questão de os contrariarem diretamente, sendo meras intenções.
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