Em 30 de agosto de 2023, publicamos [1] nesta revista eletrônica Consultor Jurídico um artigo de opinião em que analisamos a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça acerca da interpretação do vocábulo “resultado”, constante do parágrafo único do artigo 2º da ainda vigente Lei Complementar (LC) nº 116/2003, diploma que dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços (ISS).
Nos termos da referida norma, o ISS não incide sobre as exportações de serviços para o exterior, não se enquadrando nessa hipótese “os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior”. A controvérsia central, portanto, sempre residiu na correta compreensão do conteúdo e do alcance do vocábulo “resultado”.
Naquele artigo, sustentamos que a jurisprudência do STJ, em um primeiro momento, adotou uma interpretação segundo a qual o resultado do serviço se confundiria com a sua própria conclusão, de modo que o resultado seria necessariamente verificado no local em que o serviço fosse integralmente concluído. Essa leitura, entretanto, foi gradualmente superada.
Com o passar do tempo, consolidou-se no âmbito do STJ, e também em larga medida nos Tribunais de Justiça, a compreensão de que o local da conclusão do serviço seria irrelevante, passando o vocábulo “resultado” a ser associado ao local em que o serviço é efetivamente fruído ou utilizado pelo tomador. Essa orientação, usualmente denominada teoria do resultado-fruição ou resultado-utilidade, tornou-se majoritária.
Ainda assim, subsistiram decisões pontuais que, ao retomarem a teoria do resultado-conclusão, acabaram por reavivar a insegurança jurídica em torno do tema. É emblemático, nesse sentido, o precedente examinado no artigo anteriormente publicado nesta coluna, no qual serviços de coleta de dados clínicos, integralmente realizados no Brasil, mas remetidos ao exterior para tratamento, análise e utilização no desenvolvimento de novas fórmulas farmacêuticas, foram considerados prestados no território nacional pelo simples fato de terem sido aqui executados e concluídos, não obstante a inexistência de qualquer utilidade desses dados no país.
Além da inconsistência dogmática, essa oscilação interpretativa produziu efeitos práticos relevantes. A incerteza quanto à caracterização da exportação de serviços passou a representar um desincentivo à contratação de profissionais e empresas brasileiras por tomadores estrangeiros, afetando negativamente a inserção do Brasil em cadeias globais de valor, a entrada de divisas no país e o próprio desenvolvimento de setores intensivos em conhecimento e tecnologia.
Não por acaso, a reforma tributária recentemente promovida demonstrou especial sensibilidade a essa problemática. Ao tratar da exportação de serviços e de bens imateriais, o legislador buscou reconstruir o regime jurídico aplicável ao tema, substituindo conceitos abertos e historicamente controvertidos por critérios legais mais objetivos e sistematicamente articulados.
A LC nº 214/2025 representa, nesse contexto, uma mudança clara de paradigma, afastando-se do critério do resultado como elemento definidor da exportação de serviços, substituindo-o por um modelo normativo assentado em dois requisitos cumulativos: o fornecimento do serviço para residente ou domiciliado no exterior e o seu consumo no exterior.
Opção legislativa é reveladora
Em vez de manter um conceito indeterminado, cuja interpretação foi delegada ao Judiciário e deu origem a teorias concorrentes e, por vezes, contraditórias, a LC nº 214/2025 desloca o foco da análise para a própria relação jurídica de fornecimento do serviço, que segundo o seu artigo 3º, II, “c”, é a própria “prestação ou disponibilização do serviço”.
Por esse aspecto, a caracterização da exportação passa a depender da identificação do tomador estrangeiro e da verificação do consumo fora do território nacional, segundo critérios legais próprios, e não mais de juízos abertos acerca do local de produção de efeitos econômicos ou da utilidade prática do serviço.
O objetivo da norma é conferir maior previsibilidade jurídica e afastar a submissão da exportação de serviços a construções jurisprudenciais instáveis.
Esse movimento de reconstrução normativa foi aprofundado com a edição da LC nº 227/2026. Sem alterar o eixo conceitual inaugurado pela LC nº 214/2025, o legislador promoveu ajustes relevantes justamente no regime jurídico da exportação de serviços, com o propósito de tornar ainda mais objetivos os critérios de definição do consumo no exterior.
Ao positivar parâmetros claros, integrados às regras de localização da operação e aos conceitos de adquirente e destinatário, a reforma tributária fecha o sistema e reduz sensivelmente o espaço para novas controvérsias interpretativas, reafirmando a centralidade da exportação de serviços como instrumento de desenvolvimento econômico e inserção internacional do país.
Superado o modelo anterior centrado no vocábulo “resultado” e compreendido o contexto da reforma tributária, cumpre examinar, de forma sistemática, o regime jurídico atualmente vigente para a exportação de serviços e de bens imateriais, tal como estruturado pela Lei Complementar nº 214/2025, com as alterações promovidas pela Lei Complementar nº 227/2026.
Requisitos
O ponto de partida é o artigo 80 da LC nº 214/2025, cujo caput estabelece dois requisitos cumulativos para a caracterização da exportação de serviços: (1) o fornecimento do serviço para residente ou domiciliado no exterior e (2) o consumo no exterior. Trata-se de uma opção legislativa clara por um modelo relacional, que desloca o eixo da análise da execução do serviço para a identificação dos sujeitos da relação jurídica e para a destinação do fornecimento, afastando definitivamente o critério do “resultado” que marcava o regime anterior do ISS.
O primeiro requisito previsto no caput do artigo 80 é de natureza subjetiva, por estar vinculado à condição pessoal do tomador do serviço, cuja identificação, contudo, se dá a partir de critérios jurídicos objetivos, como o domicílio ou a residência.
Esse critério reforça a centralidade da relação jurídica de fornecimento, exigindo que o destinatário primário da prestação esteja estabelecido fora do país. Com isso, o legislador afasta interpretações que desconsiderem o tomador do serviço ou que atribuam relevância decisiva a fatores meramente operacionais ou circunstanciais.
Já o segundo requisito, que é o consumo do serviço, representa a virada de chave do novo regime jurídico da exportação de serviços, pois ao eleger o consumo no exterior como elemento central da análise, o legislador afasta de maneira consciente e definitiva a lógica que, sob o regime da Lei Complementar nº 116/2003, vinculava a caracterização da exportação ao local de conclusão do serviço.
Como se vê, não é mais relevante indagar onde o serviço foi executado ou concluído, mas sim onde ele é juridicamente consumido, segundo parâmetros expressamente definidos em lei, mais precisamente no §1º-A do artigo 80 da LC 214/2025.
Sob esse prisma, o inciso I do § 1º-A cuida de hipóteses em que o consumo pode ser definido a partir da própria localização jurídica da operação. Nesses casos, a própria lei, especificamente os incisos II a IX do artigo 11, fornece critérios objetivos suficientes para reconhecer que a operação se localiza fora do território nacional.
Esses incisos elencam situações em que a própria lei é capaz de localizar objetivamente o local da operação, com base em critérios normativos previamente definidos, tais como a localização de bens imóveis, a realização de eventos, a prestação de determinados serviços ou a execução de atividades vinculadas a infraestruturas identificáveis.
Por seu turno, o inciso II do § 1º-A estabelece regra residual aplicável a todos os demais casos não abrangidos pelos incisos II a IX do artigo 11 da LC nº 214/2025, hipóteses nas quais considera-se ocorrido no exterior o consumo do serviço no qual o “adquirente e o destinatário sejam residentes ou domiciliados no exterior”.
Nesse contexto, além do requisito já previsto no caput do artigo 80, qual seja, o fornecimento do serviço para residente ou domiciliado no exterior, passa a assumir relevância jurídica a figura do destinatário, definido pelo artigo 3º, V, como “aquele a quem for fornecido o bem ou serviço, podendo ser o próprio adquirente ou não”.
Ratificação legislativa
A controvérsia em torno da exportação de serviços, construída ao longo dos anos a partir do vocábulo “resultado” constante da LC nº 116/2003, sempre revelou mais um problema de técnica legislativa e de método interpretativo do que propriamente um conflito material insolúvel. Afinal, todo serviço é prestado com a finalidade de produzir efeitos, os quais correspondem à sua utilização ou fruição.
Nesse contexto, a denominada teoria do resultado-fruição ou resultado-utilidade nunca representou uma leitura expansiva da norma, mas, ao contrário, a única interpretação possível do vocábulo “resultado” em consonância com a racionalidade econômica da prestação de serviços e com a própria orientação do ordenamento jurídico brasileiro, historicamente comprometido com a desoneração das exportações e com a promoção da inserção internacional da economia nacional.
A tentativa de equiparar o resultado do serviço à sua mera conclusão física ou operacional sempre se mostrou artificial, por confundir o meio da prestação com o seu fim econômico e jurídico.
A dificuldade enfrentada pela jurisprudência não decorreu da inadequação dessa compreensão funcional do resultado, mas da ausência de critérios normativos claros que permitissem localizar, com segurança, onde esses efeitos deveriam ser juridicamente considerados produzidos. Foi justamente essa lacuna que alimentou oscilações interpretativas e decisões contraditórias, com impactos negativos sobre a previsibilidade das operações internacionais de serviços.
A reforma tributária vem, nesse cenário, desempenhar um papel revelador. Ao abandonar expressamente o vocábulo “resultado” e estruturar a exportação de serviços a partir dos critérios do fornecimento para residente ou domiciliado no exterior e do consumo no exterior, a LC nº 214/2025 não rompe com a lógica da fruição, mas a reafirma sob novas bases.
O consumo, que sempre refletiu a produção de efeitos e a utilização do serviço, deixa de ser um conceito a ser reconstruído caso a caso pelo intérprete e passa a ser juridicamente definido pela própria lei, por meio de regras de conexão objetivas e sistematicamente articuladas.
A posterior intervenção da LC nº 227/2026 apenas reforça essa opção metodológica, ao explicitar e amarrar os critérios de definição do consumo no exterior, reduzindo o espaço para ambiguidades e consolidando um regime jurídico coerente com a lógica da economia global contemporânea e com a crescente internacionalização das relações econômicas e das cadeias de valor.
Nesse sentido, a reforma tributária não apenas supera um debate jurisprudencial historicamente inconcluso, mas confirma que a leitura funcional do resultado, enquanto fruição e consumo, sempre esteve em harmonia com os princípios que regem a tributação das exportações no direito brasileiro.
Mais do que uma mudança terminológica, tem-se, portanto, uma ratificação legislativa de um caminho que já se mostrava o único compatível com a lógica do sistema: a exportação de serviços não se define pelo local em que a prestação se encerra, mas pelo local em que seus efeitos são consumidos, agora não mais por construção interpretativa, mas por clara opção normativa do legislador.
[1] Disponível em Marcelo de Macedo: Exportação de serviços para fins de imunidade Acessado em 21/01/2026
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