Reforma tributária: do federalismo de competência ao federalismo de partilha

A Emenda Constitucional nº 132, de 2023, é normalmente apresentada como a mais ampla reforma da tributação sobre o consumo desde a promulgação da Constituição de 1988. A criação do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), a adoção do modelo de Imposto sobre Valor Agregado, num modelo dual, a ampliação da não cumulatividade e a tributação no destino concentram a maior parte da atenção da doutrina.

Essa perspectiva, entretanto, embora correta, revela apenas parte da transformação constitucional promovida pela reforma. A verdadeira ruptura não reside exclusivamente na substituição de tributos ou na reorganização da incidência sobre o consumo, mas na alteração do próprio fundamento do federalismo fiscal brasileiro. A EC nº 132, de 2023,  inaugura uma nova forma de distribuição do poder tributário entre os entes federativos, deslocando o eixo estruturante da autonomia financeira da repartição constitucional de competências para a repartição constitucional das receitas.

Modelo na Constituição de 1988

O modelo concebido pela Constituição de 1988 assentava-se sobre a ideia de que a autonomia política dos entes federativos pressupunha autonomia tributária. A União, os estados, o Distrito Federal e os municípios recebiam competências tributárias próprias, cujo exercício compreendia a instituição, a disciplina normativa, a arrecadação e a fiscalização dos tributos constitucionalmente atribuídos. A autonomia financeira decorria, em larga medida, da titularidade dessas competências, de modo que a capacidade de produzir receitas próprias constituía um dos principais instrumentos de preservação do pacto federativo.

Essa lógica fazia da repartição de competências o verdadeiro núcleo do federalismo financeiro brasileiro. A repartição constitucional de receitas, embora amplamente prevista pela Constituição, possuía função essencialmente complementar. Os fundos de participação e as transferências intergovernamentais destinavam-se a promover equilíbrio regional e solidariedade federativa, mas não alteravam o pressuposto fundamental segundo o qual cada ente deveria financiar-se prioritariamente mediante a arrecadação dos tributos submetidos à sua competência legislativa.

Na tributação sobre o consumo, essa arquitetura alcançou sua expressão mais significativa. Estados e municípios exerciam ampla competência legislativa sobre o ICMS e o ISS, disciplinando regimes jurídicos próprios, estabelecendo obrigações acessórias, instituindo regimes especiais e, muitas vezes, concedendo benefícios fiscais voltados à atração de investimentos. A pluralidade normativa não representava uma imperfeição do sistema, mas decorrência direta da descentralização característica do modelo federativo desenhado pela Constituição.

Guerra fiscal

A guerra fiscal também não pode ser analisada de forma dissociada da estrutura do federalismo fiscal estabelecida pela Constituição de 1988. Ainda que a concessão de benefícios fiscais unilaterais tenha frequentemente afrontado o regime constitucional de repartição de competências e as exigências de deliberação conjunta então vigentes, a recorrência desse fenômeno evidencia que o próprio desenho institucional criava incentivos à competição tributária entre os entes federativos.

A concentração, em cada Estado, da competência legislativa para disciplinar o tributo, da arrecadação dele decorrente e da apropriação das respectivas receitas fazia com que a atração de investimentos por meio da tributação produzisse benefícios financeiros diretos ao próprio ente concedente. Nesse contexto, a competição fiscal encontrava um ambiente institucional propício ao seu desenvolvimento. A guerra fiscal, portanto, não foi uma consequência necessária ou legítima do federalismo de competência, mas um fenômeno fortemente incentivado por um modelo em que competência normativa, arrecadação e receita permaneciam estreitamente vinculadas ao mesmo ente federativo.

É precisamente essa racionalidade que a Emenda Constitucional nº 132, de 2023, parece modificar. A reforma não extingue formalmente as competências tributárias dos estados e dos municípios, tampouco centraliza a titularidade dos tributos sobre o consumo na União. A alteração é mais sofisticada. Preserva-se a titularidade constitucional do IBS pelos entes subnacionais, mas transforma-se profundamente a forma de exercício dessa competência.

Regime jurídico nacional uniforme

Nesse sentido, a disciplina jurídica do tributo deixa de resultar da atuação legislativa isolada de cada estado ou município para ser construída mediante um regime jurídico nacional uniforme, estabelecido pela Constituição e pela lei complementar. Hipótese de incidência, base de cálculo, sujeitos passivos, sistema de créditos, não cumulatividade, obrigações acessórias, fiscalização, processo administrativo e mecanismos de arrecadação passam a integrar um modelo normativo comum, significativamente reduzindo os espaços de conformação legislativa local.

A consequência imediata dessa transformação é a substituição da predominância das regras locais pela centralidade das regras gerais nacionais. O exercício da competência tributária deixa de ser marcado pela autonomia normativa dos entes federativos e passa a desenvolver-se em ambiente de intensa coordenação institucional. Não desaparecem as competências estaduais e municipais, mas sua função é profundamente redefinida. A competência tributária deixa de constituir espaço de livre conformação normativa para assumir natureza cooperativa, compartilhada e fortemente condicionada por disciplina nacional uniforme, no que tange aos tributos sobre o consumo.

A própria noção de competência tributária sofre, assim, importante ressignificação. Tradicionalmente concebida como poder normativo exclusivo atribuído a determinado ente federativo, passa a apresentar contornos próprios de uma competência compartilhada, cujo exercício depende da atuação coordenada dos diversos integrantes da federação. A autonomia legislativa cede espaço à uniformidade normativa; a descentralização regulatória é substituída pela coordenação constitucional.

A mudança, contudo, não se limita ao plano legislativo. Ela alcança o próprio fundamento da autonomia financeira. No modelo anterior, arrecadação e receita encontravam-se diretamente vinculadas ao exercício da competência tributária. Cada ente arrecadava seus tributos e deles retirava os recursos necessários ao financiamento de suas atividades. A EC nº 132, de 2023, rompe essa relação ao instituir um sistema de arrecadação integrada, administração compartilhada e repartição constitucional das receitas.

Federalismo de partilha

Assim, a autonomia financeira deixa de depender predominantemente da arrecadação individual dos tributos submetidos à competência de cada ente e passa a apoiar-se na participação constitucionalmente assegurada no produto da arrecadação dos tributos de base ampla.

Essa alteração revela mudança paradigmática na arquitetura do federalismo fiscal brasileiro. Se o modelo originário da Constituição de 1988 pode ser caracterizado como um federalismo de competência, estruturado sobre a repartição constitucional do poder de tributar, o modelo inaugurado pela reforma aproxima-se de um federalismo de partilha, no qual a repartição constitucional das receitas assume posição central na garantia da autonomia financeira dos entes federativos. A competência tributária permanece relevante, mas deixa de desempenhar a função estruturante que historicamente ocupou no sistema constitucional.

Essa nova arquitetura explica, igualmente, uma das consequências mais relevantes da reforma: a neutralização dos incentivos estruturais à guerra fiscal. Durante décadas, a competição tributária decorreu da coincidência entre competência normativa, arrecadação e apropriação da receita. Uma vez rompido esse vínculo, desaparece grande parte da racionalidade econômica que justificava a concessão unilateral de benefícios fiscais. A eliminação da guerra fiscal não resulta apenas da uniformização legislativa ou da vedação de incentivos incompatíveis com o novo sistema; decorre, sobretudo, da alteração dos incentivos institucionais produzida pela própria reorganização do federalismo financeiro. A cooperação substitui a competição porque a estrutura constitucional deixa de recompensar comportamentos competitivos.

A reforma revela, ainda, uma distinção que até então não se manifestava com igual intensidade no sistema tributário brasileiro. Os tributos de base ampla, cuja disciplina interfere diretamente na unidade do mercado nacional, passam a submeter-se a um regime de competência compartilhada, regras gerais nacionais e arrecadação integrada. Em contrapartida, permanecem sob disciplina predominantemente local os tributos patrimoniais, cuja incidência está diretamente relacionada às peculiaridades territoriais e administrativas de cada ente federativo.

A EC nº 132, de 2023, portanto, não elimina o federalismo de competência, mas redefine seu espaço de incidência, reservando-o principalmente aos tributos de natureza patrimonial e deslocando a tributação do consumo para um modelo essencialmente cooperativo.

Reconfiguração do federalismo fiscal

A principal inovação da reforma talvez resida exatamente nessa mudança de paradigma. O sistema tributário brasileiro deixa de organizar-se predominantemente a partir da distribuição constitucional das competências tributárias para estruturar-se, cada vez mais, sobre mecanismos de coordenação institucional, uniformização normativa e repartição constitucional das receitas.

Mais do que uma reforma da tributação sobre o consumo, a Emenda Constitucional nº 132, de 2023, promoveu uma reconfiguração do próprio federalismo fiscal brasileiro. A autonomia dos entes federativos deixa de encontrar seu principal fundamento na arrecadação individual de tributos submetidos à sua exclusiva competência legislativa e passa a repousar na participação constitucionalmente assegurada em receitas arrecadadas de forma integrada. A passagem do federalismo de competência para um federalismo de partilha constitui, nessa perspectiva, a mais profunda transformação constitucional produzida pela reforma tributária.