Extrafiscalidade sistêmica: os novos vetores dos tributos e das políticas fiscais no Estado de Direito

Com a edição da Emenda Constitucional nº 132/2023, a extrafiscalidade torna-se princípio e atributo indutor do Direito Tributário.

O sistema tributário nacional enfrenta uma transformação profunda e inflexão paradigmática. A Emenda Constitucional nº 132/2023, marco da reforma tributária, não apenas redesenhou a estrutura da tributação sobre o consumo, com a instituição do IBS, CBS e o Imposto Seletivo [1], mas também positivou, de maneira inédita, os princípios da justiça fiscal, da não regressividade e da cooperação [2] como fundamentos constitucionais explícitos do ordenamento fiscal.

Direciona-se para uma reconfiguração da função da atividade fiscalizatória de entes públicos no Estado democrático de Direito, agora imperativamente submetida aos vetores constitucionais da promoção de direitos fundamentais e à redução de desigualdades sociais, climáticas e regionais.

Entretanto, mesmo diante desses necessários avanços, verifica-se que a estrutura conceitual clássica do Direito Tributário brasileiro permanece geralmente ancorada em uma lógica predominantemente arrecadatória e em um modelo fiscalista, calcada principalmente na legalidade estrita, na tipicidade fechada e na neutralidade tributária como paradigmas basilares.

Em nível infralegal, há um elemento relevante ao tema abordado no presente artigo que é a mera diferenciação implícita da extrafiscalidade no Código Tributário Nacional, não havendo uma distinção positivada que formalize a separação da finalidade arrecadatória ou extrafiscal de determinado tributo.

Nesse contexto, a extrafiscalidade clássica formada a partir da doutrina e jurisprudência — entendida como a função regulatória, indutiva ou redistributiva da tributação — permanece tratada com características excepcionais, técnicas e, consequentemente, secundária. Porém, verifica-se que principalmente a partir da EC 132/23, a dicotomia implícita da finalidade no ordenamento tributário passa a ser diretamente impactada.

O arcabouço normativo estabelece determinados tributos, principalmente o IPI, IOF, ITR e CIDE, tradicionalmente como exemplos de aplicação extrafiscal, dentre outros [3]. Porém, isso não basta. O atual cenário constitucional exige mais: impõe-se o reconhecimento da extrafiscalidade sistêmica ou ampla como elemento estrutural do sistema fiscal, com densidade normativa própria.

Referida afirmação não é inédita, pois a mais célebre doutrina fiscalista já anunciava esse caminho. Ricardo Lobo Torres, ao desenvolver a ideia de uma “Constituição Financeira“, defendeu que os princípios orçamentários e tributários devem estar integrados ao núcleo dos direitos fundamentais, sendo o sistema fiscal parte indissociável da promoção do bem-estar coletivo. Para ele, “o Direito Financeiro deve deixar de ser mera técnica de arrecadação e despesa, e passar a ser compreendido como parte de um projeto constitucional de justiça material” [4].

Heleno Taveira Torres, por sua vez, advoga que a tributação deve assumir papel ativo na promoção da equidade social, sustentando que “a justiça fiscal não é apenas uma diretriz de arrecadação, mas um imperativo ético e constitucional de realização de direitos” [5].

Ademais, Luís Eduardo Schoueri complementa essa construção ao propor a ideia de “normas tributárias indutoras”, reconhecendo que o tributo pode — e deve — ser instrumento de intervenção legítima na ordem econômica, sem prejuízo da segurança jurídica [6].

Essas formulações teóricas ganharam relevo com a EC 132/2023 e, mais recentemente, com a regulamentação do IBS, CBS e IS através da Lei Complementar nº 214/2025, que trouxeram para o núcleo do sistema tributário nacional valores que outrora eram apenas implícitos ou cuja aplicabilidade era atribuída como desdobramento da estrutura conjuntural constitucional.

Ademais, mesmo antes da entrada em vigor dos referidos diplomas já havia exemplos de políticas extrafiscais de entes federativos envolvendo tributos tipicamente arrecadatórios, como o ISS Neutro instituído pelo município do Rio de Janeiro [7] e o ICMS Ecológico por sua vez do estado do Rio de Janeiro [8], diretamente atrelados às pautas de sustentabilidade e descarbonização.

Relevante citar também a notória discussão quanto à seletividade do ICMS em função da essencialidade do bem ou serviço, impedindo a instituição de alíquotas superiores às gerais ou modais, expressamente determinada com a edição da Lei Complementar nº 194/2022 [9].

Outros exemplos incluem o IPTU e o IPVA

Determinadas municipalidades observam a progressividade no tempo do IPTU como método de combate à especulação imobiliária e reduções de alíquotas para imóveis que adotam medidas sustentávei s[10], ao passo que certos estados estabeleceram alíquotas inferiores de IPVA para veículos sustentáveis [11].

Portanto, com a reforma tributária e a positivação dos princípios da não regressividade e justiça fiscal em geral, mecanismo de cashback do IBS/CBS voltado à população de baixa renda, alíquotas diferenciadas para biocombustíveis e hidrogênio de baixa emissão de carbono, bem como a própria instituição do Imposto Seletivo cuja alíquota varia a depender das externalidades e essencialidade do bem ou atividade, dentre outros, a tributação se torna um instrumento central para a realização do pacto democrático, em consonância com os objetivos fundamentais do Estado democrático de Direito [12].

A persistência de uma dogmática tributária fundada em categorizações clássicas de finalidade (tributos extrafiscais x arrecadatórios) revela, portanto, uma certa incompatibilidade elementar (colisão) entre a estrutura do sistema tributário nacional e os novos objetivos constitucionais da tributação.

Ainda que a EC 132/2023 avance ao positivar valores de justiça fiscal, ela não promove, por si só, a transição hermenêutica e teórica necessária para que a extrafiscalidade deixe de ser um instrumento residual e passe a ser compreendida como princípio estruturante do ordenamento jurídico tributário. É nessa lacuna que se insere o presente artigo.

Ademais, a jurisprudência recente do Supremo Tribunal Federal tem sinalizado uma inflexão hermenêutica significativa ao relativizar conceitos clássicos do Direito Tributário, como a legalidade estrita, a tipicidade cerrada e a neutralidade fiscal, em favor de fundamentos como a supremacia do interesse público e a preservação do erário público. Tal movimento é visível em julgados que, mesmo diante de controvérsias técnico-tributárias, adotou-se uma postura consequencialista na interpretação das normas.

Notório exemplo é o julgamento do RE 603.624/SC [13], em que o STF reconheceu a constitucionalidade da contribuição de 2,5% ao Sebrae e entidades do Sistema S, com base na essencialidade da atividade indutora de políticas públicas promovidas por essas entidades, superando alegações de inconstitucionalidade formal e material. Outro caso relevante é o RE 630.898/RS [14], no qual considerou-se legítima a ampliação da base de cálculo de contribuição parafiscal (Incra), adotando como fundamento jurídico a impossibilidade de prejuízo à manutenção de políticas públicas no contexto da reforma agrária, dentre outros argumentos.

Destaque-se, também, o julgamento do Ag. Reg. no RE 969.735/PA, no qual o STF manteve constitucionalidade do adicional de 1% do Cofins-Importação, pautado no caráter extrafiscal das políticas públicas de comércio exterior almejadas com a instituição de tal exação [15].

Tais precedentes demonstram que, em determinados casos, o STF tem promovido uma interpretação teleológica e consequencialista do sistema tributário à luz de finalidades extrafiscais amplas, sinalizando um deslocamento de paradigma: dos princípios basilares do Direito Tributário (legalidade estrita, etc.) para a efetividade de políticas públicas principalmente atreladas a direitos fundamentais.

Esses elementos reforçam a necessidade de se reconhecer, no plano doutrinário e normativo, a tributação como instrumento de efetivação de garantias constitucionais, superando a tradicional dicotomia entre fiscalidade e extrafiscalidade.

Ao invés de tratar a função extrafiscal como mero desvio excepcional de finalidade, impõe-se a adoção de uma dogmática que compreenda o tributo como categoria normativa complexa, apta a induzir comportamentos, corrigir desigualdades, distorções, viabilizar a sustentabilidade ambiental e financiar estruturas públicas que salvaguardam a proteção social.

Tal guinada conceitual justifica — e exige — a formulação de um princípio da extrafiscalidade sistêmica ou ampla, que funcione como vetor hermenêutico e fundamento normativo da atuação fiscal dos entes federativos, sob a perspectiva da efetivação de direitos fundamentais.

Portanto, tal abordagem exige o descolamento da visão puramente binária arrecadatória ou extrafiscal do tributo, para incorporar uma concepção integrada de justiça fiscal e de tributação com propósito. Neste contexto, a formulação de um Princípio da Extrafiscalidade Sistêmica ou Ampla se apresenta como ferramenta hermenêutica necessária à interpretação e ao controle das políticas fiscais dos entes federativos, promovendo um reenquadramento do Direito Tributário enquanto instrumento legítimo de transformação social e realização do pacto constitucional democrático.

[1] A reforma tributária não se limitou à tributação do consumo, mas também ensejou impactos sobre a tributação do patrimônio ao estabelecer a progressividade das alíquotas do ITD.

[2]Dentre outros princípios, como a simplicidade, cooperação, transparência e defesa do meio ambiente, nos termos do artigo 145, parágrafos §3º e 4º, da Constituição Federal.

[3] Destaque-se também o Imposto de Importação/Exportação, contribuições sociais ao Sistema S (Sebrae, Senai, Senac etc.), Salário-Educação. Renomadas políticas fiscais setoriais também são notadamente extrafiscais, tais como, Zona Franca de Manaus, SUDENE, SUDAM, SUDECO e ICMS Ecológico.

[4] TORRES, Ricardo Lobo. A Constituição Financeira. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2000.

[5] TORRES, Heleno Taveira. Direito Tributário da Justiça Fiscal. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2017.

[6] SCHOUERI, Luís Eduardo. Normas Tributárias Indutoras e Intervenção Econômica. São Paulo: Malheiros, 1995.

[7] Programa de compensação de débitos de ISS para contribuintes que adquirirem créditos de carbono e alíquota reduzida de 2% para contribuintes atuantes em tal segmento (desenvolvedores de projetos, certificadoras, auditores e plataformas de transação), incentivando o mercado voluntário de créditos de carbono.

[8] Majoração do coeficiente do repasse de ICMS no Índice de Participação dos Municípios que atendam determinados critérios e indicadores de desempenho ambientais.

[9] Atribui como essenciais: combustíveis, gás natural, energia elétrica, serviços de comunicação e de transporte coletivo.

[10] Município de Salvador e o Distrito Federal.

[11] Estados de São Paulo, Rio de Janeiro e Ceará.

[12] Artigo 3º da Constituição Federal.

[13] Julgado em 23/09/2020. Destaque-se o trecho do voto do eminente Min. Luiz Fux “Por outro lado, estamos vivendo um momento em que é preciso manter o status quo do desenvolvimento econômico. Além da teleologia da interpretação levar isso em consideração, hoje, mais do que nunca, é preciso – como relembrou o Ministro Gilmar Mendes e o Ministro Barroso – que se faça uma interpretação contextualista, consequencialista”.

[14] Julgado em 28/08/2020.

[15] Julgado em 24/02/2017.