Limites invasivos da fiscalização e o devido processo legal

A Constituição de 1988 inaugurou uma série de direitos e garantias individuais como corolário libertário de um momento opressivo; estabeleceu, assim, o Estado Constitucional, no qual a lei foi o único ou era o único escudo frente a várias formas de opressão do Estado contra o indivíduo. Nem sequer usarei a palavra cidadão porque quando se fala de opressão do Estado nem sempre todos se encontram nessa categoria. Em termos de garantias individuais referentes à fiscalização, pessoas jurídicas igualmente as titularizam.

Ocorre que a ruptura com o período de exceção nunca é algo simples. Nesse cenário, a Constituição de 1988, manteve e consagrou várias lei, decretos e regulamentos, com a chamada figura da recepção, que foram ao longo do tempo se consagrando dentro do sistema jurídico positivo, desde que cumpridas a máximas do devido processo legal, e dos direitos e garantias individuais. Ou seja, aquilo que o novo texto constitucional trouxe como base formativa do Novo Estado, já que, pela primeira vez, se considerou um poder constituinte verdadeiramente legítimo.

Passou-se, então, de uma maneira geral, a alegar-se em todas as esferas, e exigir-se o cumprimento de todos os mandamentos legais e dos ritos processuais mínimos para a interferência do Estado na vida privada, nas atividades empresarias e na invasão do Estado na intimidade e na vida privada, ainda que fosse para o Estado buscar para si aquilo que era dele.

O mais relevante a nosso ver foi a ideia do devido processo legal. De onde vem essa ideia e qual o seu alcance? O Due Process Of Law surgiu como um mecanismo de limitação do Poder do Estado, ou seja, contra a tentativa sempre presente de impedir que o soberano com sua própria força e vontade confiscasse bens ou restringisse as liberdades de uma forma arbitrária.

Sua origem principal está na Carta Magna de 1212, imposta pelos barões ingleses ao rei João Sem Terra, no famoso artigo 39, que dizia em tradução livre em essência: “nenhum homem livre será preso, privado dos seus bens, exilado ou punido, senão pelo julgamento legítimo de seus pares ou pela lei da terra”.  Sempre se teve como preocupação central conter a arbitrariedade do rei, garantir julgamento prévio, impedir punições sem julgamento, impedir a ausência de fundamento em lei legítima, bem como proteger a propriedade e a liberdade.

A expressão de devido processo legal aparece posteriormente, no século 19, no reinado de Eduardo III na Inglaterra, para assegurar o procedimento regular, garantir a defesa nos julgamentos estabelecidos em lei e especialmente submeter o Estado à lei, garantindo, assim, o contraditório, a imparcialidade do julgador e o fim do arbítrio do Juiz que se confundia com o papel do Estado.

Esse conceito evoluiu em diversos países democráticos até chegar no Brasil pela influência do constitucionalismo moderno, tornando-se uma cláusula central presente nos temas como direitos humanos, garantias penais e especialmente no processo administrativo e controle dos atos da administração pública.

Desde 1924, a Constituição brasileira trouxe em seu texto as garantias da legalidade, juízo competente e proibição de penas arbitrárias ou qualquer julgamento arbitrário, não havendo, todavia, a cláusula expressa do devido processo legal. Com a promulgação da Constituição de 1988 é que se inseriu, no artigo 5, inciso LIV, a expressão “ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal”, e no inciso LV “aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e a ampla defesa com os meios e recursos a ele inerentes”

Portanto, a ideia de que todo processo deve seguir uma devida forma, passou a ter um alcance extremamente amplo, em que pese jamais tenha se discutido quando o processo se inicia. Já avançando aqui o ponto que pretendemos explorar neste artigo com muito mais ênfase, já que a questão de frente já está posta, líquida e certa. Na realidade, o devido processo legal é um dos mais importantes mecanismos promovidos pelo constitucionalismo para proteção do particular perante o poder do Estado. Daí sua existência estar intrinsecamente relacionada à proteção da vida, liberdade e propriedade.

O processo, de uma forma geral, contempla a ampla defesa, contraditório, juiz natural, motivação das decisões, duração razoável dos processos, presunção de inocência, vedação de provas ilícitas, plenitude de defesa, e legalidade.

No âmbito do processo administrativo, cujas garantias também estão insculpidas no artigo 5º, a administração pública tem o dever de “ouvir” o administrado, assegurar a ampla defesa, fundamentar as decisões, bem como respeitar o princípio da proporcionalidade. Esses são alguns dos principais deveres da Administração correspondentes às garantias fundamentais do particular.

E esses temas são alcançados pelas mais diversas áreas, tais como fiscalização tributária, fiscalização ambiental, sanções regulatórias, sanções na ordem econômica. enfim, de uma maneira geral, onde houver agir do estado, este deve sempre ser realizado com a couraça desses atributos ou escaldado nestes princípios e regras.

Portanto, é inegável a presença do devido processo legal como balizador democrático das engrenagens do Estado. Contudo, o ponto que queremos trazer à reflexão versa especificamente sobre a esfera da fiscalização tributária, em que pese caiba em todos os ramos da fiscalização estatal, é o limite invasivo da fiscalização.

Nossa ideia central é demonstrar de que forma a dimensão fiscalizatória do Estado, que é, em muitos sentidos, mais invasiva do que a esfera judicial, está dissociada do devido processo legal como elemento de legitimidade e limitação permanente. Ou seja, o Estado ao fiscalizar exerce diversos poderes que, de forma inconstitucional, estariam blindados da imunização do devido processo legal.

Por exemplo, quando o Contribuinte recebe um Termo de Intimação Fiscal número “xxx”, no campo “contexto”, já vem expresso o seguinte comando:

“no exercício das funções de auditores fiscais da receita federal do Brasil, com base nos artigos, 949, 950, 955, 956, 971, 972, do anexo do Decreto no. 9.580, de 22 de novembro de 2.018, (Regulamento do Imposto de Renda de 2018 – RIR/18), bem como nos arts. 7º e 23 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972 (Regulamento do Processo Administrativo Fiscal), pela cientificação do presente Termo Fiscal”
E ao final, deixa claro também que:
 “O não atendimento da intimação a que se refere este Termo, ou seu atendimento de forma insatisfatória, poderá ensejar a aplicação das penalidades previstas no RIR/18, em especial o disposto em seu art. 1.000, que trata do agravamento das multas aplicadas em eventual lançamento de ofício.”

Outrossim, em diversos casos, a intimação fiscalizatória contém uma advertência de que o não atendimento ensejará a aplicação dos efeitos do embaraço a fiscalização com fundamento no Artigo 963 do mesmo regulamento. Ou seja, o não atendimento, ou atendimento parcial ou deficiente aos pedidos da fiscalização, ensejará imediatamente e desde logo uma punição?

Mas onde exatamente inicia-se o devido processo legal?

A fiscalização faz parte do processo administrativa, ou está fora do âmbito do processo. Que tipo de atendimento pode deixar de ser feito? Que documentos o contribuinte pode deixar de entregar. Quais os limites de uma produção probatória sem supervisão judicial? Em que medida o contribuinte pode invocar o direito ao silêncio ou defesa da intimidade?

Todas as questões acima lançadas nos parecem cruciais para lançarmos o correto olhar constitucional ao poder de fiscalização do Estado.

Da leitura dos artigos mencionados no termo de intimação, vê-se, desde logo, que a amplitude é demasiadamente alargada. Mas, para irmos estreitando a compreensão, vamos à melhor forma de entender que é o modelo. Digamos que alguém tenha sido acusado de assédio, e tenha contratado um advogado brilhante e muito caro para lhe assessorar, e esse tema tenha ficado durante 5 anos no mais absoluto sigilo.

No sexto ano, mas dentro do prazo decadência, a fiscalização pede todos os documentos de apuração, e dentre eles, aborda a despesa de pagamento daquela vultuosa despesa, “não habitual”, de um advogado criminalista, e, por fim, pede os detalhes dos serviços prestados, já que não houve processo, apenas diversas consultas e aconselhamentos do advogado.

O fiscal em princípio deve se ater ao fato gerador da obrigação tributária, mas um eventual pagamento sem causa, pode ensejar um lançamento de ofício com multa agravada e uma alíquota de imposto diferente daquela anteriormente atribuída, e ainda uma representação fiscal para fins penais. E então, se o contribuinte abrir a informação, que até então estava apenas entre si e o advogado que o assessorou, dará conhecimento ao seu contador, ao seu advogado tributarista, ao fiscal, que na grande maioria dos casos, trabalham em dupla, e possivelmente ao seu staff fiscal, aos julgadores do processo que se iniciará, e à sua família, que até o momento não tinha conhecimento do fato.

Enfim, pergunta-se qual o limite invasivo da fiscalização. É o limite do fato gerador? Até onde irá o poder de polícia da fiscalização? O Artigo 195 do Código Tributário Nacional, recepcionado pelo já citado sistema constitucional, que garantiu todos os direitos e garantias ao devido processo legal e estabelece que não se terá a aplicação qualquer disposição legal que exclua ou limite o direito de examinar mercadoria, livros arquivos, documentos papeis comerciais ou fiscais ou qualquer outros ou das obrigações de exibir. Bem como seu parágrafo único, que estabelece, ainda, que são os livros obrigatórios de escrituração comercial e os comprovantes neles efetuados.

Contudo, o artigo 195 do CTN, não deveria ser objeto de uma nova interpretação conforme a Constituição que o harmonize, por exemplo, com os novos entendimentos sobre proteção de dados e provas ilícitas?

O mesmo CTN, em seu artigo 198, estabelece que é vedado ao Fiscal ou toda autoridade administrativa divulgar aquilo que tomar conhecimento no âmbito da fiscalização sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo e sobre a natureza ou estado dos seus negócios. Todavia, em algumas situações, para se ter certeza da natureza jurídica do fato gerador, onde antes do fato imponível há um fato jurídico de natureza diversa, há que se perquirir de outras situações conforme aquela dantes mencionada, o fiscal terá acesso a outras informações que não dizem respeito ao estado econômico ou financeiro do sujeito passivo.

Outra questão mais brejeira: poderá o fiscal exigir a apresentação do vaso sanitário ou do bidê para ter certeza de que aquela nota fiscal corresponde ao equipamento descrito nela, exigindo a entrada no banheiro da residência ou do estabelecimento ao ponto de constranger quem o utiliza? Ou um objeto de natureza mais íntima para se comprovar a origem da nota fiscal?

O primeiro momento em que há o controle jurisdicional do ato de fiscalização vem no parágrafo 1º., do artigo 198, inciso I, quando há a requisição da autoridade judiciária no interesse da justiça, e no seu inciso II, que expressamente diz: “solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração Pública, desde que seja comprovada a instauração regular de processo administrativo…” o que leva a concluir que até esse momento, a fiscalização não é um processo administrativo, e, portanto, não estaria sujeita às regras do Artigo 5º, inciso LV da Constituição de 1988?

A questão que se impõe é: até onde pode agir a fiscalização do Estado sem violar garantias constitucionais?

Aparentemente, a resposta é simples, mas na vida cotidiana, as coisas nos têm parecido um pouco obscuras na medida e que o poder de fiscalização não é sempre interpretado a partir do próprio devido processo legal.

O artigo 150 da Constituição fixa com clareza a limitação do poder de tributar, e expressamente crava que, sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é VEDADO à união, aos Estados, ao Distrito Federal, exigir ou Aumentar tributo sem lei que o estabeleça. Ou seja, exigir ou aumentar aquilo que já existe, significa cobrar também aquilo que já é devido, sem lei ou forma que o estabeleça, então não é demasiado refletir (nem, ousaríamos dizer, defender) que fiscalizar aquilo que já é devido ou possivelmente devido, então não se pode cogitar de criar instrumentos ou deveres instrumentais que não tenham relações diretas com os fatos geradores.

Nesse aspecto, o conceito de fato gerador apresenta uma dupla dimensão. Por um lado, ele é o elemento que autoriza e legitima o agir administrativo na fiscalização tributária, e, por outro lado, ele acaba exercendo o papel de limitador dessa ação fiscalizatória. Talvez, essa seja a chave-de-leitura para assegurar que a fiscalização tributária esteja circunscrita à garantia do devido processo legal.

Esse artigo tem como ponto de reflexão os seguintes questionamentos: a fiscalização é um processo administrativo e, portanto, está sujeita aos controles e tem o contribuinte as mesmas garantias do artigo 5º, inciso LV da Constituição, ou na forma do artigo 198, parágrafo 1º, inciso I e II”; ou essa garantia somente ocorrerá após a requisição da Administração Pública desde que comprovada a Instauração de um Processo Administrativo, formal?