Cada início de ano renovam-se preocupações, expectativas, planos, cumprimento de objetivos e medidas de planejamento para direcionamento e prevenção de eventuais surpresas desagradáveis.
E se no mundo nada é certo, exceto a morte e o pagamento de tributos, um bom planejamento abrange tanto uma como outro, e, se, renovadamente almejamos despertar como no alvorecer do romance As Intermitências da Morte, de Saramago, mistura de alívio e conformação, “No dia seguinte ninguém morreu…” (1). A obrigação principal de IRPF é a prova de que não apenas estamos vivos, mas vivos com acréscimo de patrimônio!
Como na ficção de José Saramago, em que a própria morte concede ao indivíduo um curto prazo “para pôr em dia o que ainda lhe resta na vida”, no direito tributário a omissão de rendimentos não é um esquecimento inofensivo, mas um adiamento precário de deveres cuja exigibilidade apenas aguarda o momento oportuno.
O Imposto sobre a Renda da Pessoa Física é sujeito ao lançamento por homologação, em que se atribui ao sujeito passivo o dever de declarar o fato apurável e pagar antecipadamente o tributo devido, antecipando-se à autoridade fiscal (artigo 150, § 4º do CTN).
Contudo, a autoridade administrativa pode constituir de ofício o crédito tributário, entre outros casos previstos em lei, nas hipóteses em que o contribuinte omite rendimentos (artigo 902, VI, do RIR — Decreto 9.580/2018).
O aperfeiçoamento das formas de fiscalização e o avanço da tecnologia conferem maior precisão na apuração da fiscalização, como cruzamento de dados, informações decorrentes de outros tributos (incluindo estaduais e municipais mediante convênio) e das declarações do próprio IRPF, entre elas as de retenção na fonte (antiga Dirf, esocial e EFD-Reinf).
A legislação prevê hipóteses de rendimentos omitidos (artigo 3º, § 1º e § 4º da Lei 7.713/88 c/c artigo 42 da Lei 9.430/96) que se apuram por presunção, configurando gênero das quais são espécies, sinais exteriores de riqueza (artigo 910 e 911 do RIR), acréscimo patrimonial a descoberto (artigo 47, XIII, do RIR) e os depósitos não identificados (912 e ss. do RIR).
A fiscalização, em regra, deve instruir o processo de autuação com a prova da ocorrência do fato gerador, porém, nessas hipóteses há presunção relativa em favor do Fisco recaindo sobre o sujeito passivo o ônus da prova para que a tributação seja afastada.
Omissão: sinais exteriores de riqueza e aumento patrimonial a descoberto
Quando se trata de tributação de IRPF por omissão de rendimentos temos três hipóteses, como já visto, e, neste momento nos debruçaremos brevemente sobre os sinais exteriores de riqueza e aumento patrimonial a descoberto para em tópico próprio analisar os depósitos não identificados.
Embora sinais exteriores de riqueza estejam compreendidos no aumento patrimonial a descoberto, seus conceitos não se confundem, pois em relação ao primeiro se configuram como gastos e/ou dispêndios ou exaurimento de recursos e quanto ao segundo na existência de bens e/ou direitos dos quais se tenha posse ou propriedade e que em ambos os casos não haja regular comprovação ou justificação na Declaração de Ajuste Anual, cuja determinação legal impõe ao contribuinte a discriminação de bens e direitos ou por instrumento probatório nos casos de intimação da Receita Federal para comprovação da regularidade dos gastos e dos referidos bens.
O IRPF é um imposto cujo fato gerador é o acréscimo patrimonial verificado num corte temporal, em regra, ressalvadas as situações pontuais de tributação definitiva e de retenção exclusiva na fonte. Contudo, a legislação impõe como obrigação acessória ao sujeito passivo o dever de informar discriminadamente seu patrimônio para fins de acompanhamento pela fiscalização e justificação da variação e, principalmente, evolução de bens e direitos titularizados pelo contribuinte (2).
No caso de sinais exteriores de riqueza os gastos do contribuinte são incompatíveis com a sua renda acarretando a presunção de se tratar de renda tributável quando não ocorrer a devida justificação (artigo 910, RIR).
Neste sentido, segue transcrição do Acórdão no Carf em data de sessão de 4/4/2025:
“A variação patrimonial apurada, não justificada por rendimentos declarados ou comprovados, está sujeita a lançamento de ofício por caracterizar omissão. Somente a apresentação de provas inequívocas ilide a presunção legal de omissão de rendimentos, invocada pela autoridade lançadora. A realização de gastos com cartões de crédito, não respaldados por rendimentos comprovados, presumem-se acréscimo patrimonial e sinal exterior de riqueza de seu titular. ” (10660.720692/2015-81).
No acréscimo patrimonial a descoberto a presunção da renda omitida se dá quando o patrimônio do contribuinte cresce, no mês, mais do que seria compatível com a sua renda declarada (artigo 47, XIII, RIR).
Vejamos trecho do julgado do Carf de data de sessão em 21/1/2026:
“ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. REMESSAS DE RECURSOS PARA O EXTERIOR. São tributáveis os valores relativos ao acréscimo patrimonial, quando não justificados pelos rendimentos tributáveis, isentos ou não tributáveis, tributados exclusivamente na fonte ou objeto de tributação definitiva. Devem ser considerados como aplicações de recursos, no demonstrativo de análise da evolução patrimonial, os valores relativos às remessas de recursos para o exterior.” (10380.011441/2007-48).
Ressalta-se que em ocorrendo a devida comprovação pelo contribuinte, poderá ser afastada a presunção e a incidência do IRPF, bem como minimizar penalidades aplicáveis, caso justifique rendas isentas, doações, herança etc. sob pena de manutenção da autuação.
Omissão: depósitos não identificados
Trata-se de situação em que ocorrerá a presunção de receita e renda tributável em razão de depósitos bancários não identificados (artigo 912 e ss. do RIR).
A base legal da autuação está disposta no artigo 42 da Lei nº 9.430/1996, que estabelece a presunção legal de omissão de rendimentos (ou receitas, no caso de pessoas jurídicas) nos casos de depósitos bancários cuja origem o contribuinte, regularmente intimado, não consiga comprovar.
Caso o contribuinte receba recursos por meio depósitos bancários identificados que não constituam renda tributável (doações, recursos de terceiro, recebimento de pagamento de empréstimo devolvido sem juros etc.), em sendo declarados pelo próprio contribuinte se for hipótese em que a lei exija tal ato, não haverá incidência de IRPF.
Porém, no caso de depósitos não identificados e nem declarados, é ônus do contribuinte provar que não se trata de renda ou oferecer tais valores à tributação, já que, do contrário, haverá presunção de renda tributável omitida submetida à lavratura de auto de infração por lançamento de ofício (artigo 149 CTN).
Importante mencionar o entendimento consolidado do Carf no enunciado da
Súmula nº 26: A presunção estabelecida no art. 42 da Lei nº 9.430/96 dispensa o Fisco de comprovar o consumo da renda representada pelos depósitos bancários sem origem comprovada.
Deste modo, não se exige, para aplicação do artigo 42 da Lei nº 9.430/1996, demonstração de aumento patrimonial ou sinais exteriores de riqueza. A presunção legal é objetiva e suficiente, conforme reiteradamente reconhecido pelo Carf e consolidado pela Súmula nº 26.
A matéria foi submetida ao exame do STF, Tema 842, RE 855.649 que fixou a seguinte tese em RG: “O art. 42 da Lei 9.430/1996 é constitucional”. O STF entendeu que o disposto no referido diploma legislativo não ampliou o fato gerador, mas trouxe presunção de tributação quando o contribuinte não comprova a origem dos recursos, sendo legítima a tributação de receitas depositadas cuja origem não foi demonstrada.
Cabe destacar o seguinte trecho do julgado:
“Para se furtar da obrigação de pagar o tributo e impedir que o Fisco procedesse ao lançamento tributário, bastaria que o contribuinte fizesse mera alegação de que os depósitos efetuados em sua conta corrente pertencem a terceiros, sem se desincumbir do ônus de comprovar a veracidade de sua declaração. Isso impediria a tributação de rendas auferidas, cuja origem não foi comprovada, na contramão de todo o sistema tributário nacional, em violação, ainda, aos princípios da igualdade e da isonomia. 6. A omissão de receita resulta na dificuldade de o Fisco auferir a origem dos depósitos efetuados na conta corrente do contribuinte, bem como o valor exato das receitas/rendimentos tributáveis, o que também justifica atribuir o ônus da prova ao correntista omisso. Dessa forma, é constitucional a tributação de todas as receitas depositadas em conta, cuja origem não foi comprovada pelo titular”.
Desta forma, caso o Fisco identifique, via cruzamento de dados (e-Financeira, Dimof), depósitos significativos na conta corrente de um contribuinte, será intimado, incumbindo-lhe apresentação de documentos hábeis (contrato, nota fiscal, declaração do doador/pagador) que justifiquem o ingresso do montante.
Diante da eventual falta de comprovação, o Fisco presume que o depósito é um rendimento tributável que foi omitido, tributando-o como fato gerador do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física (IRPF), relativo à omissão de rendimentos apurada a partir de depósitos bancários de origem não comprovada, no dia 31 de dezembro do ano-calendário (Súmula 38, Carf).
Conclusão
A omissão de rendimentos, dentre elas, a tributação de rendimentos omitidos por meio de depósitos bancários de origem exige do Fisco a observância rigorosa do procedimento legal (artigo 42 da Lei 9.430/96), tendo o STF decidido pela constitucionalidade da presunção, e em consonância com esse entendimento, a atuação do Carf, por meio de suas súmulas vinculantes, estabelece limites e ritos que devem ser observados tanto pela fiscalização quanto pela defesa do contribuinte, garantindo a legalidade do crédito tributário e evitando o lançamento com base em meras ilações.
Nessa perspectivam a tributação dos rendimentos omitidos pelo IRPF não é apenas um capricho arrecadatório ou a satisfação de uma sanha voraz do Fisco, mas a expressão de cooperação e lealdade fiscal, sem as quais o princípio da isonomia, tão caro ao constituinte se esvazia e se torna mero exercício de retórica com graves prejuízos à Capacidade Contributiva e ao exercício da cidadania fiscal, centrais para a estabilidade da Democracia.
E se começamos com Saramago fechamos com Machado, já que, em última análise, a omissão de rendimentos não expressa apenas um desajuste pontual com o Fisco, mas a permanência, ainda que temporariamente oculta, de um passivo que, cedo ou tarde, se inscreve na biografia patrimonial do contribuinte e de seus eventuais sucessores, salvo, se não tiver transmitido “a nenhuma criatura o legado da nossa miséria” (3).
Referências:
1. SARAMAGO, José. As intermitências da morte. Cia das Letras, 2005, p. 11;
2.Acórdão: 2102-003.684 Número do Processo: 10283.727164/2016-88Data de Publicação: 12/05/2025;
3. ASSIS, Machado de. Memórias póstumas de Brás Cubas. Rio de Janeiro: Typographia Nacional, 1881. P. 388-389.
Bibliografia:
LIBERTUCI, Elisabeth Lewandowski (coord.). Manual do brasileiro no exterior: aspectos tributários e de compliance. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2025. ISBN 978-65-260-1196-6;
KRAMER, Helton; CASTRO, Eduardo Rodrigues de; DUQUE, Felipe. Tributos em espécie. 12.ed, rev., atual. e ampl. São Paulo: Editora JusPodivm, 2025.1028 p. ISBN 978-85-442-6432-4.
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