Contra a fraude à Constituição pela CSLL: antes que, da federação, reste apenas o nome sobre um tecido desfeito

Contra a descentralização federativa, em novembro de 1937, as bandeiras e as constituições estaduais foram queimadas e substituídas por bandeiras nacionais, na primeira grande cerimônia realizada após o golpe do Estado Novo [1], que inaugura um dos mais atrozes períodos do nosso país. Mesmo vencida a ditadura civil-militar de 1964, que também se voltou contra a forma federativa de Estado, é incômodo, mas necessário reconhecer que o pendor histórico da União contra o federalismo perdura, mesmo sob a Constituição da República Federativa do Brasil de 1988.

Atualmente, a insurgência centralizadora da União não assume a mesma brutalidade do episódio da queima das bandeiras de 1937. Contra a descentralização federativa determinada pela Constituição Cidadã, a União, por meio da instituição da Contribuição Social sobre Lucros (CSLL) e da concomitante redução do Imposto de Rendas (IRPJ), inaugurou um processo mais sutil, mas não menos grave, de esgarçamento das bandeiras dos entes subnacionais, como quem puxa a linha de um tecido até que ele se desfaça. Não se trata de golpe, pois, mas de fraude à Constituição [2].

O problema não é a autorização constitucional para que a União institua contribuições sociais, mas o uso dessa competência para neutralizar, obliquamente, outra norma constitucional, de hierarquia idêntica, que deveria produzir efeitos concretos no plano federativo. A fraude à Constituição, nesse caso, não se confunde com o ataque frontal, a queima, do texto constitucional. Trata-se da utilização, pelo ente maior, de uma norma formalmente válida, editada sob o amparo de competência constitucional existente, para frustrar a eficácia de outra norma constitucional.

Em termos técnicos, há uma norma fraudada e uma norma de cobertura. Na fraude operada por intermédio da CSLL, a norma fraudada é o artigo 159, I, da Constituição da República. É esse dispositivo que consagra a repartição, com estados, Distrito Federal e municípios, de 50% do produto da arrecadação da tributação incidente sobre a renda e proventos de qualquer natureza. Esse dispositivo é uma das garantias da forma federativa de Estado, a primeira das cláusulas pétreas (artigo 60, §4º, I).

A competência tributária sobre a materialidade da renda foi concentrada na União, mas o resultado arrecadatório de sua tributação não. A Constituição prevê que metade do produto da sua arrecadação deve ser partilhado, a fim de preservar a autonomia financeira dos entes subnacionais, que é necessária à forma federativa de Estado, e assegurar com isso um pacto federativo material, não apenas nominal. Por essa razão, a garantia da normatividade do artigo 159, I, se traduz na garantia da normatividade da própria forma federativa de Estado.

A norma de cobertura é o arranjo normativo inaugurado pela Medida Provisória nº 22, de 6 de dezembro de 1988, posteriormente convertida na Lei nº 7.689, de 15 de dezembro de 1988. O ponto decisivo está em que esse mesmo diploma não apenas instituiu a contribuição social sobre o lucro, em seu artigo 1º, como também reduziu, em seu artigo 10, a alíquota do IRPJ para 30% sobre o lucro real ou arbitrado. Antes disso, o Decreto-Lei nº 1.704/1979 fixava o IRPJ em 35%. Em termos materiais, portanto, desde o início, a União criou essa exação sobre o lucro e, concomitantemente, diminuiu em cinco pontos percentuais o tributo cuja arrecadação deveria ser partilhada com os entes subnacionais. Reduziu um tributo compartilhado (IRPJ) pata “fraudulentamente” ocupar o espaço com a tal CSLL, em detrimento da receita dos entes federados menores.

Esse dado normativo e histórico é central. A Medida Provisória nº 22/1988, segundo a sua própria exposição de motivos, foi apresentada para instituir contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas e reduzir o imposto de renda incidente sobre o lucro real das empresas. Ou seja, a substituição parcial da arrecadação partilhável por arrecadação não partilhável foi um projeto e não um efeito colateral. Foi uma escolha consciente de puxar o fio das bandeiras dos entes subnacionais, concentrando na União parcela maior da receita extraída da mesma materialidade.

É precisamente por isso que a tese da fraude à Constituição é a chave de leitura correta do problema. Não se sustenta que a CSLL seja, em si mesma, inconstitucional. Não o é. O que se afirma é algo diverso e mais rigoroso: a Lei nº 7.689/1988 foi instrumentalizada como norma de cobertura para impedir a plena produção dos efeitos do artigo 159, I, da Constituição. Em vez de majorar o IRPJ e repartir com os entes subnacionais o produto dessa tributação da renda, a União criou uma contribuição paralela sobre a mesma base econômica e reteve integralmente a arrecadação correspondente. A aparência formal é lícita; o resultado constitucional, não.

Identidade material entre IRPJ e CSLL reforça esse diagnóstico

Ambos os tributos recaem sobre o lucro e passaram a ser operacionalizados por disciplina espelhada. Não por acaso, a legislação posterior determinou a aplicação à CSLL das mesmas normas de apuração e pagamento do IRPJ. A União, com a CSLL, mudou substancialmente o destino federativo da receita e é esse deslocamento que produziu um resultado antijurídico, em fraude à Constituição.

Embora incidam sobre a mesma materialidade econômica, a qualificação constitucional de suas finalidades não é igual. A CSLL foi constitucionalmente vocacionada ao financiamento da seguridade social, mas essa finalidade, vista do ângulo da arquitetura da Constituição, tem caráter subsidiário no que toca às fontes de custeio, porque a seguridade deve ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, inclusive por recursos provenientes dos orçamentos públicos, e não apenas por essa contribuição específica (artigo 195, caput, I, c).

Já o IRPJ, além de integrar o financiamento geral das despesas estatais como imposto sobre a renda de competência da União (artigo 153, III), cumpre função constitucionalmente qualificada ainda mais sensível, qual seja a de servir de instrumento de preservação da própria forma federativa de Estado, na medida em que metade do produto de sua arrecadação deve ser partilhada com os entes subnacionais (artigo 159, I), em arranjo que se conecta diretamente à autonomia financeira que dá substância à cláusula pétrea do federalismo (artigo 60, § 4º, I).

É justamente por isso que a substituição parcial de receita financeira advinda do IRPJ por receita advinda da CSLL não representa uma simples escolha legislativa de alterar a técnica arrecadatória. Trata-se, na verdade, da troca entre um arranjo de exercício de competências tributárias destinadas à descentralização, por um voltado à centralização. Troca-se o produto da receita de um tributo funcionalizado à sustentação material/financeira da federação, por outro cuja destinação, embora constitucionalmente legítima, não autoriza o esvaziamento oblíquo da garantia federalista representada pelo primeiro.

O problema, então, não pode ser reduzido ao velho argumento de que “contribuições não se repartem”. Essa resposta é cômoda, mas constitucionalmente inadequada. Desde 1988, com parcela da tributação da renda a ser desviada para uma rubrica distinta, materialmente sobreposta, mas não partilhada com os demais entes, o esgarçamento financeiro do federalismo cooperativo aumentou. Estados e municípios continuaram a suportar a maior parte das despesas essenciais da vida coletiva (saúde, educação, segurança pública, urbanização, etc.), mas passaram a receber menor parte do produto arrecadado com a tributação da renda, que é auferida em todo o território nacional.

Entre 1994 e 2002, a carga tributária nacional subiu de 24% para 33% do PIB, enquanto a parcela das contribuições especiais na arrecadação federal saltou de 11% para 48% [3]. Em 1988, a arrecadação oriunda do IR e do IPI somava 76,2% do total da arrecadação da União, e as contribuições e outras receitas administradas pela Receita Federal somavam 23,8%. Já em 2010, o IR e o IPI representavam apenas 45,5% enquanto as contribuições, somadas a outras receitas administradas, alcançaram 54,5% do total da arrecadação federal [4]. Em 2015, a arrecadação tributária nacional correspondeu a 32,66% do PIB. Destes, 68,26% corresponderam à arrecadação da União; 25,37%, à estadual; e 6,37%, à municipal.[5]. Não se está, portanto, diante de mera escolha legislativa pontual, mas de um processo histórico e financeiramente mensurável de recentralização de receitas, por meio do qual a União ampliou sistematicamente sua participação em detrimento dos entes subnacionais.

Por isso, a tese da fraude à Constituição deve ser assumida sem hesitação e com precisão conceitual. A norma fraudada é o artigo 159, I, da Constituição, sendo ela uma das garantias, no plano financeiro, da cláusula pétrea da forma federativa de Estado. A norma de cobertura é a Medida Provisória nº 22/1988, convertida na Lei nº 7.689/1988, especialmente em seus artigos 1º e 10, combinada com os atos posteriores que consolidaram a retenção integral, pela União, da receita derivada da CSLL.

A imagem histórica ajuda a compreender a gravidade do fenômeno. Em 1937, o centralismo queimou bandeiras. Depois de 1988, o centralismo aprendeu a operar com métodos menos ruidosos. Em vez da fogueira pública, escolheu a sofisticada combustão fria da repartição de receitas, de modo que as bandeiras subnacionais são esgarçadas no orçamento. A cada ponto percentual deslocado da tributação da renda partilhável para a contribuição não partilhável, a federação perde um pouco de sua trama, de sua densidade e de sua promessa constitucional de autonomia.

Ao final, vale lembrar que essa discussão está posta no Supremo Tribunal Federal na ADPF 1.217, em que a tese foi estruturada precisamente sob a categoria da fraude à Constituição e em que, recentemente, foi interposto agravo regimental contra a decisão monocrática de não conhecimento. Se a Constituição ainda deve prevalecer sobre os expedientes que a contornam, caberá ao Supremo interromper esse esgarçamento silencioso antes que, da federação, reste apenas o nome bordado sobre um tecido já desfeito.

[1] Cf. OLIVEIRA, Lúcia Lippi. Sinais da modernidade na era Vargas: vida literária, cinema e rádio. In: FERREIRA, Jorge; DELGADO, Lucília de Almeida Neves (org.). O tempo do nacional-estatismo: do início da década de 1930 ao apogeu do Estado Novo: Segunda República (1930-1945). Rio de Janeiro: Civilização Brasileira, 2019. E-book. (O Brasil Republicano, 2). ISBN 978-85-200-1387-8.

[2] Cf. BATISTA JÚNIOR, Onofre Alves. Fraude à Constituição. Belo Horizonte: Editora Fórum, 2026, seção 3.4.1, p. 449-450.

[3] Cf. BATISTA JÚNIOR, Onofre Alves; MARINHO, Marina Soares. A Fraude à Constituição e a ADPF 523. In: FRATTARI, Raphael; LOBATO, Valter. (Org.). 30 anos da Constituição Federal de 1988: uma nova era na tributação? Belo Horizonte: Arraes Editores, 2019, p. 655-669.

[4] Cf. BATISTA JÚNIOR, Onofre Alves. A política do pires na mão e a dívida dos estados. Consultor Jurídico, 16 jul. 2024. Disponível em: <https://www.conjur.com.br/2024-jul-16/a-politica-do-pires-na-mao-e-a-divida-dos-estados/>. Acesso em: 6 set. 2026.

[5] Cf. CARGA TRIBUTÁRIA NO BRASIL 2015. Análise por tributos e bases de incidência. Receita Federal. Ministério da Fazenda. CETAD – Centro de Estudos Tributários e Aduaneiros. Setembro de 2016.