Entrou em vigor, em 1° de julho de 2024, a Instrução Normativa RFB nº 2.198/2024. A norma regulamenta a Declaração de Incentivos, Renúncias, Benefícios e Imunidades de Natureza Tributária (Dirbi). Trata-se de nova obrigação acessória, instituída pela Medida Provisória nº 1.227/24.
A partir de agora, as pessoas jurídicas que usufruem benefícios fiscais e imunidades estão obrigadas a informar, mensalmente à Receita, os tributos que deixaram de ser recolhidos em razão das desonerações tributárias.
O contribuinte que deixar de entregar, ou entregar intempestivamente a Dirbi, estará sujeito à multa incidente sobre a receita bruta, calculada por mês e de maneira progressiva da seguinte forma: (1) 0,5% sobre o valor da receita bruta de até R$ 1 milhão; (2) 1% sobre a receita bruta de R$ 1.000.000,01 (um milhão de reais e um centavo) até R$ 10 milhões; e (3) 1,5% sobre a receita bruta acima de R$ 10 milhões).
A penalidade será limitada a 30% do valor dos benefícios fiscais. Cumulativamente às multas acima, será aplicada a multa de 3% sobre o valor omitido, inexato ou incorreto.
A Dirbi está limitada a tributos e contribuições federais, conforme lista constante no Anexo Único da referida instrução normativa, que detalha os incentivos sujeitos à declaração. Nos termos do artigo 113, § 2°, do Código Tributário Nacional (CTN), as obrigações acessórias são prestações instituídas no interesse da arrecadação ou fiscalização de tributos.
‘Privatização’ da administração tributária
Este resumo acerca do conteúdo da Dirbi demonstra que esta nova obrigação representa uma ampliação significativa, desproporcional e prejudicial do fenômeno da “privatização” da administração tributária. Cada vez mais, ao menos em matéria de impostos, o Estado assume a função de mero regulador, vigilante ou supervisor.
No Estado fiscal contemporâneo, a administração tributária atua majoritariamente de forma passiva, com a limitação de boa parte das suas atividades ao mero controle. Aos particulares, sobretudo às empresas, são atribuídas as principais providências necessárias à apuração dos tributos. Isto ocorre por meio da entrega de uma quantidade relevante de informações e documentos, e mediante a efetiva liquidação de tributos, seja os de sua própria responsabilidade, seja de terceiros, por meio das retenções na fonte e substituições tributárias [1].
Essas atribuições impostas aos particulares podem, conforme alerta Casalta Nabais [2], violar seus direitos e garantias assegurados constitucionalmente. Os sujeitos passivos são obrigados a interpretar e aplicar, no lugar da administração tributária, uma gama amplíssima de normas complexas e em permanente alteração.
Esse contexto aumenta as possibilidades de divergência de entendimentos com a administração tributária, o que contribui para o alto volume de contencioso. Além disso, as regras muitas vezes são desproporcionais, porque não realizam a distinção entre pequenos e grandes contribuintes, e suas respectivas capacidades para realizar os deveres impostos.
Necessidade e proporcionalidade
A referida Dirbi, mais novo caso de delegação, é um exemplo paradigmático desses problemas.
Humberto Ávila, em estudo acerca do postulado da proporcionalidade no Direito Constitucional Tributário, esclarece que este serve para coibir a realização de atos arbitrários pelo poder público. Seu exame será necessário quando existente uma relação de causalidade entre um fim a ser buscado e os meios implementados para o seu alcance.
Um ato estatal será proporcional, e legítimo perante o Direito, quando atender aos seguintes critérios: (1) adequação, que exige a sua contribuição para a promoção da finalidade; (2) necessidade, pois o meio escolhido deve ser mais suave entre os disponíveis, afinal, de acordo com o autor, “o Estado não apenas tem a obrigação de atingir seus fins próprios, mas, também, tem a obrigação de proteger ao máximo o direito dos particulares, e isso somente é possível se ele adotar o meio menos restritivo”; e (3) a proporcionalidade em sentido estrito, que será atendido quando o meio eleito proporcionar vantagens superiores às desvantagens [3].
A Dirbi é, certamente, adequada. Essa obrigação acessória possui, em tese, pertinência com o fim pretendido, que é a obtenção de informações sobre as renúncias tributárias outorgadas aos particulares, bem como aumento da transparência na fruição desses benefícios. O mesmo não pode ser dito com relação à necessidade e proporcionalidade em sentido estrito.
As informações sobre incentivos fiscais são largamente apresentadas por meio das obrigações tributárias atualmente existentes, sobretudo nos diversos módulos disponíveis no Sistema Público de Escrituração Digital, o Sped. Esse sistema existe desde 2007, quando foi instituído pela Lei n° 6.022, e fornece uma quantidade significativa de informações para a administração tributária, inclusive relacionadas ao aproveitamento de benefícios tributários [4].
A criação de uma nova obrigação, cujo conteúdo já está disponível através de dezenas de outros documentos, com a possibilidade de a inobservância implicar incidência de pesadas multas, não é uma medida que concilia o interesse estatal com o direito dos particulares.
Privilegia apenas o desejo de se criar uma obrigação acessória, com potenciais receitas de multa, sem qualquer preocupação com o incremento dos custos de conformidade dos contribuintes. As sanções financeiras seriam aplicadas, vale dizer, sem que existisse efetivo prejuízo à fiscalização, na medida em que a ausência das informações poderia ser suprida por outros meios disponíveis. O critério da necessidade é, portanto, frontalmente violado.
Tampouco é atendido o critério da proporcionalidade em sentido estrito. Os ganhos obtidos com a Dirb são ínfimos. Não será esta declaração que retirará a fiscalização tributária de uma suposta obscuridade com relação à fruição de incentivos fiscais pelos particulares. Este cenário de desconhecimento não existe há anos, graças à grande evolução da informatização da administração tributária brasileira. As desvantagens, por outro lado, são muitas.
A simplificação, tão pregada pelo próprio governo federal, será um objetivo ainda mais distante com a criação de um novo dever a ser cumprido, mensalmente, pelas empresas. Eventuais equívocos serão severamente punidos, com a possibilidade de questionamentos por meio de ações judiciais, o que contribuirá para o crescimento do já elevado contencioso tributário nacional.
Intuito arrecadatório
Não bastasse o caráter desproporcional da medida, há claro intuito arrecadatório na sua instituição. Como visto, o mero atraso na entrega da Dirbi autorizará incidência de multas sobre a receita bruta. A receita funcionará como base de cálculo, mas o objetivo efetivo é redução indireta dos incentivos fiscais.
Isto fica claro na análise do “teto” estabelecido pelo artigo 7°, § 1°, da Instrução Normativa RFB nº 2.198/2024, que limita as sanções ao percentual de 30% “do valor dos benefícios fiscais usufruídos”. O que interessa, portanto, é que o valor pago pela multa reduza determinada parcela do incentivo. Esta redução não ocorrerá porque houve descumprimento dos requisitos legais para o aproveitamento do programa, mas sim por conta da violação de mero dever instrumental.
A bem da verdade, por meio de uma medida furtiva, camuflada, o governo federal mitiga os impactos orçamentários decorrentes dos benefícios fiscais que não conseguiu revogar através do devido processo legislativo. Há, aqui, claro desvirtuamento do propósito da criação de uma obrigação acessória, que não deve servir como meio de compensar a perda de arrecadação.
O propósito arrecadatório das multas por incorreção ou descumprimento da Dirbi fica claro quando se constata que a IN nº 2198, de 17 de junho de 2024, que regulamenta a Dirbi, incluiu no Anexo Único o Regime de Desoneração da Folha, instituído pela Lei nº 12.546/2011, entre os benefícios fiscais cuja declaração se torna obrigatória, numa completa inovação. O regime substitutivo, na verdade, consiste num regime tributário especial, originalmente instituído em caráter obrigatório para alguns setores econômicos e que, a partir da Lei nº 12.844/2013, tornou-se opcional para os setores especificados.
O exemplo é relevante porque a Dirbi adveio na mesma ocasião da tentativa frustrada de se compensar a prorrogação da desoneração da folha através de restrição à compensação de crédito do PIS e da Cofins, com efeitos prejudiciais a setores econômicos importantes, sobretudo para a exportação brasileira.
Mas o diabo mora no detalhe: a MP nº 1.227/2024 dispõe que a fruição de benefício fiscal fica condicionada à regularidade fiscal, algo que nunca nunca foi exigência para os setores econômicos abrangidos pela CPRB, justamente porque não se tratou, até aqui, do regime substitutivo como benefício fiscal. Na prática, as regras sobre a Dirbi conferiram à CPRB o status de benefício fiscal, atraindo restrições antes inexistentes, além de instituir gravosas multas, o que, ao fim, revela o caráter arrecadatório da nova obrigação acessória.
Conclusão
A privatização da administração tributária é uma realidade, justificada especialmente pelo princípio da praticabilidade e limitações operacionais dos órgãos de fiscalização. Mas o atendimento ao interesse estatal deve ser conjugado com a preservação das garantias constitucionais outorgadas aos particulares.
Isto ocorrerá por meio da criação de obrigações acessórias adequadas, necessárias e proporcionais, que contribuam efetivamente para a melhoria das atividades arrecadatórias, sem imposição de restrições excessivas aos contribuintes. Este não é o caso da Dirbi, cuja instituição parece atender a interesses arrecadatórios, estranhos à natureza das obrigações acessórias. Espera-se, portanto, que o Congresso Nacional rejeite a Medida Provisória nº 1.227/24, proposta legislativa que representa uma delegação excessiva e descabida imposta aos particulares.
[1] NABAIS, Casalta. Introdução ao Direito Fiscal das Empresas. Editora Almedina, 2013.
[2] NABAIS, Casalta. Introdução ao Direito Fiscal das Empresas. Editora Almedina, 2013.
[3] ÁVILA, Humberto. Proporcionalidade e Direito Tributário. Revista de Direito Tributário Atual n° 25. p. 85.
[4] A suficiência deste sistema, bem como das demais obrigações acessórias existentes, justificou a apresentação de pedido de exclusão da DIRB pelo Conselho Federal de Contabilidade, por meio de ofício encaminhado à Receita Federal do Brasil, conforme matéria disponível em https://cfc.org.br/noticias/cfc-e-entidades-solicitam-a-receita-federal-a-exclusao-de-nova-obrigacao/.
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