Acordo de precificação antecipada: desafios diante da iminência de sua implementação

Com mais de três décadas de atraso em relação a seus pares, o Brasil, por meio da Lei n° 14.596/2023, introduziu em seu ordenamento, em legislação que versa sobre preços de transferência, o advanced pricing agreements (APA), ou, em português, acordo de precificação antecipada. Na legislação brasileira, previu-se, até o momento, apenas a modalidade unilateral do APA, denominado processo de consulta específico em matéria de preços de transferência, nos termos do artigo 38 do referido diploma legal.

Ato contínuo, a Receita Federal deu início à consulta pública, já encerrada, da minuta de instrução normativa [1] destinada a regulamentar o procedimento e regras do APA.

O APA, vale dizer, é um procedimento voluntário por meio do qual o contribuinte apresenta parte ou a totalidade de suas operações à autoridade fiscal com o objetivo de negociar, por prazo determinado, a metodologia de preços de transferência que lhe será aplicada. Isso permite que seja negociado método próprio para cálculo do imposto devido e que melhor se adapte ao princípio Arm’s Length no caso concreto. Assim, o contribuinte passa a ter maior previsibilidade e segurança jurídica sobre as alíquotas que serão aplicadas à suas transações.

Nesse sentido, cabe uma primeira provocação: o APA seria um instrumento exclusivamente preventivo ou também poderia funcionar como meio de resolução de conflitos, especialmente se admitida sua aplicação a exercícios anteriores por meio do chamado rollback [2]? Embora, em tese, essa possibilidade amplie seu potencial de eficácia e assegure benefícios a ambas as partes, ao permitir a resolução consensual de divergências pré-existentes, a minuta da Instrução Normativa submetida à consulta pública adotou posição mais restritiva.

Nos termos do artigo 3º [3], o processo de consulta específico será instituído com o objetivo de estabelecer um APA exclusivamente em relação a transações controladas futuras. Tal limitação esvazia, ao menos por ora, o potencial do instrumento como mecanismo de pacificação de conflitos já instaurados, limitando seu alcance à esfera preventiva e enfraquecendo seu impacto imediato na redução do contencioso. Ainda assim, permanece a expectativa de que, em futuras regulamentações, a possibilidade de aplicação retroativa seja considerada, especialmente como forma de fomentar uma relação mais cooperativa e dialógica entre a administração tributária e os contribuintes, relação que, no cenário atual, ainda se mostra marcada por elevado grau de litigiosidade.

Desafios

A implementação deste procedimento é recomendada pela OCDE desde 1995 [4]. Todavia, há conhecidos desafios no Brasil para se concretizar a implementação do método, como: (1) barreiras para solicitação e início do procedimento; (2) imprevisibilidade do mercado internacional, entre outros [5].

Os desafios encontram-se presentes no modelo de APA proposto pela Receita Federal. Mas será que podem ser revertidos? Nova provocação.

Spacca

Inicialmente, observa-se que tais questões são limitações inerentes ao método e, como aponta a OCDE, devem ser objeto de atenção das jurisdições que procuram implementar um APA [6]. Porém, justamente pela previsibilidade de tais questões, o ordenamento nacional deve aproveitar-se das experiências internacionais para inserir na legislação mecanismos que mitiguem limitações conhecidas e adaptá-las ao cenário brasileiro, o que nem sempre é de fácil solução.

Um dos problemas que diversas jurisdições enfrentam para implementação de um programa de APA robusto é a atração dos contribuintes faltosos, aqueles que levam a maior litigiosidade. Afinal, como dito, o intuito dessa ferramenta deveria ser o de prevenir e resolver conflitos entre as autoridades fiscais e os contribuintes, para evitar custosos e longos processos de fiscalização.

Portanto, um programa bem elaborado de APA deve ser acessível e incentivar a cooperação desse grupo de contribuintes “problemáticos” [7].

Ocorre que a referida instrução normativa em sua versão proposta, ainda sem o resultado da consulta pública levada a efeito pela RFB, limita a acessibilidade de solicitação ao APA à empresa que “participe do programa de conformidade” (art. 6°). Assim, o grupo que deveria ser alvo da RFB na elaboração de APAs, ou seja, aqueles contribuintes que possuem histórico de litígios, acabam, por conseguinte, sendo excluídos do programa.

Ainda, esse rol ficaria limitado aos contribuintes certificados no Confia, OEA e os classificados no Programa Sintonia A+? Como seria esta construção de acesso ao APA? Teria o mesmo critério do Receita de Consenso [8]? Mais uma provocação.

Nesse contexto observa-se que o APA, que deveria ser um mecanismo amplo e abrangente para que os principais contribuintes que lidam com incertezas recorrentes em seu dia a dia e possuem interesse em prevenir conflitos, acabem por não ter alternativa senão litigar, em razão de ainda não estarem nas classificações de conformidade restritas à participação deste novo modelo que a nosso ver seria consensual.

Também ganha relevo a necessidade de maior transparência por parte da administração tributária quanto aos critérios e parâmetros utilizados na celebração de APAs, como forma de reduzir assimetrias informacionais, fomentar a adesão ao instrumento e conferir isonomia aos contribuintes.

Parâmetro

Nesse sentido, é ilustrativo o exemplo do o Internal Revenue Service (IRS), autoridade fiscal dos Estados Unidos que, desde 2000, divulga anualmente estatísticas anonimizadas sobre os acordos de APA que realiza [9]. Isso permite que os contribuintes que desejam ingressar no processo de APA conheçam as condições em que eles têm sido realizados e possam elaborar proposta coesa com as práticas da Autoridade Fiscal, reduzindo o tempo e o custo para a elaboração de propostas.

Divulgação

Além disso, tal mecanismo também promove transparência e isonomia entre os acordos, na medida em que permite que os contribuintes, ao acessarem informações previamente divulgadas, possam negociar em termos semelhantes, evitando prejuízos decorrentes de assimetrias informacionais. Não há, até o momento, qualquer sinalização no sentido da adoção desse importante instrumento de transparência, que poderia ser implementado sem comprometer a confidencialidade das informações protegidas por sigilo fiscal.

E os desafios não param por aí. Há um grande desafio relacionado aos APAs em relação à adequação das variações de mercado, em especial em operações que envolvam bens intangíveis, pois, durante a vigência do acordo, é possível que haja grandes variações nas premissas adotadas [10]. Essas variações são, inclusive, previstas pela referida minuta, que estabelece a necessidade de que o contribuinte informe qualquer mudança e possibilidade de revisão do acordo.

Não obstante, nos casos em que haja alterações das premissas críticas, a Receita não estaria obrigada a entrar em acordo com o contribuinte e pode negar qualquer alteração ou revogar o APA. Isso, porque o APA “poderá ser objeto de revisão por iniciativa da RFB ou do contribuinte” sempre que houver mudança de uma premissa crítica (artigo 39) e, caso não haja consenso na revisão, a Receita deve revogá-lo e determinar a data em que deixa de surtir efeitos (artigo 40, I e II).

Neste aspecto, seria de suma importância que fosse possível transmitir segurança jurídica aos negócios de ambas as partes. Não se pode atribuir o princípio da transparência apenas ao modus operandi do contribuinte. Estamos em uma era em que a Constituição trouxe ao sistema tributário nacional como um todo este princípio. Portanto, verificamos que os artigos 39 e 40 da minuta disponibilizada pela Receita representam um grande risco operacional aos negócios do contribuinte, especialmente considerando que o órgão poderia determinar que o acordo pare de fazer efeitos antes de mudança da premissa.

Logo, o sujeito passivo pode ser submetido à determinação de data que acarrete recálculo de diversos exercícios financeiros e resulte em multas, o que vai de encontro ao princípio da proteção da confiança e à própria segurança jurídica do APA.

Assim, como não há obrigatoriedade de que a Receita concorde com nenhuma revisão, como gerar o equilíbrio perante o consensualismo sobre os efeitos decorrentes dos resultados deste modelo junto à administração tributária? Como balizar tais possibilidades de forma a garantir segurança jurídica e bilateralidade nas negociações assim como ocorrem em acordos já festejados em outros ambientes da Administração Pública? Outra provocação.

Por fim, mas não menos importante, a análise dos modelos de negócios referentes aos APAs estaria sob a responsabilidade de qual autoridade fiscal? Última provocação deste artigo.

Se a Receita Federal já possui um órgão estruturado em relação ao consensualismo, como é o Centro de Prevenção e Solução de Conflitos Tributários e Aduaneiros (Cecat) [11], vemos com bons olhos que as tratativas e modelagem dos APAs sejam realizadas também neste órgão, em que presumimos possuírem autoridades capacitadas para o diálogo, o consenso e que possa gerar a segurança jurídica, a confiança e previsibilidade aos negócios que porventura chegarão para a análise do órgão.

Aguardemos, portanto, com a expectativa de que os resultados da instrução normativa, após a conclusão da consulta pública, representem um avanço concreto para o ambiente de negócios no Brasil.

O consensualismo já é a realidade atual. Para o futuro, espera-se que o modelo alcance maturidade suficiente para tratar das questões mais sensíveis e relevantes de forma a prevenir e reduzir o contencioso hoje existente.

[1] BRASIL, 2024. Minuta do Ato Proposto: Processo de Consulta Específico em Matéria de Preços de Transferência. In: BRASIL, 2024. Consulta Pública RFB. Brasília, 2024. Disponível em: https://www.gov.br/receitafederal/pt-br/assuntos/noticias/2024/agosto/receita-federal-abre-consulta-publica-sobre-instrucoes-normativas-rfb

[2] PIMENTEL, Claudia Lucia. Acordo de Precificação Antecipada. In: MONGUILOD, Ana Carolina (Coord.) et al. Preços de Transferência no Brasil: Rumo à convergência com o Padrão OCDE. São Paulo: Quartier Latin do Brasil, 2023, p. 441-442

[3] Art. 3º  O processo de consulta específico será instituído pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil – RFB com o objetivo de estabelecer um APA a respeito da metodologia a ser utilizada pelo contribuinte para o cumprimento do princípio previsto no art. 2º da Lei nº 14.596, de 14 de junho de 2023, em relação a transações controladas futuras.

[4] OCDE, 1996. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises anda Tax Administrations: Report of the Committee on Fiscal Affairs. Paris: Head Publications Service, OCDE, atual. 1996. Disponível em: https://www.oecd.org/en/publications/transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-1995_g2g7fa2a-en.html

[5] MARKHAM, Michelle. The Transfer Pricing of Intangibles. Eastbourne: Kluwer Law International, 2005, p. 262-280

[6] OCDE, 2022. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2022. Paris: OCDE Publishing, 2022.p 219-222. Disponível em: https://www.oecd.org/en/publications/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-2022_0e655865-en.html

[7] MARKHAM, Michelle. The Transfer Pricing of Intangibles. Eastbourne: Kluwer Law International, 2005, p. 248-250

[8] BRASIL, 2024. Portaria RFB nº 495, de 01 de outubro de 2024. Brasília, 2024. Disponível em: https://normasinternet2.receita.fazenda.gov.br/#/consulta/externa/142023

[9] IRS, 2025. Annual APA statutory reports. Washington, D.C., 2025. Disponível em: https://www.irs.gov/businesses/corporations/annual-apa-statutory-reports

[10] MARKHAM, Michelle. The Transfer Pricing of Intangibles. Eastbourne: Kluwer Law International, 2005, p. 277-280

[11] BRASIL, 2024. Portaria RFB nº 495, de 01 de outubro de 2024. Brasília, 2024. Disponível em:  https://normasinternet2.receita.fazenda.gov.br/#/consulta/externa/142023