Base de cálculo na transição de um sistema assumidamente não neutro para um pretensamente neutro

O ponto de partida comum entre aqueles que analisam e discutem o sistema tributário brasileiro, construído sob a égide de múltiplos impostos incidentes sobre a renda na forma de consumo, produção ou capital, é a reconhecida necessidade de mudanças, cujo consenso se desfaz ao se discutir qual alternativa corretiva a ser implementada. Nesse problemático quadro preexistente, e ainda vigente, que a Emenda Constitucional nº 132/2023 inaugura um novo capítulo na história tributária do Brasil.

Embora o normativo trate de uma gama de assuntos, e não somente da tributação sobre o consumo, a presente abordagem trata da substituição do ISS, ICMS, IPI, PIS e Cofins, pelo IBS, a CBS e o IS e, de forma ainda mais específica, sobre a definição das bases de cálculos dos antigos e novos tributos no período de transição de transição de oito anos, com início em 2026 e previsão de término em 2032.

Para abordar essa perspectiva, parte-se da constatação de que a transição ocorrerá a partir de um sistema assumidamente não neutro, que onera a produção e mantém resíduos tributários irrecuperáveis para o produtor e o exportador. Exemplo disso é a técnica de apuração do ICMS “por dentro”, as restrições impostas à restituição de saldos de créditos acumulados, os “regimes diferenciados” definidos unilateralmente pelos estados em relação ao ICMS, a limitação à apropriação de créditos decorrentes de aquisições de bens destinados ao ativo imobilizado e ao uso e consumo, além das intermináveis digressões envolvendo as contribuições ao PIS e à Cofins para definir o que constitui, ou não, receita passível de incidência dessas exações.

Observa-se que a ótica da não cumulatividade, instituída com a finalidade de desonerar a produção e transferir o encargo tributário ao consumo, embora tenha assento constitucional no âmbito do IPI, do ICMS e, por força da EC nº 42/2003, também das contribuições, jamais se concretizou em parâmetros plenos no Brasil. Conforme demonstrado pelas problemáticas exemplificadas, o sistema mantém, por meio de leis, convênios e demais regramentos infralegais restritivos, resíduos tributários que oneram a produção, dificultam a recuperação de créditos e perpetuam distorções econômicas.

O IBS e a CBS foram incorporados ao sistema com a promessa de efetivar a não cumulatividade plena, promover harmonia e uniformização na tributação sobre o consumo, mesmo diante da repartição de competências entre diferentes entes federativos, e atuar no enfrentamento das distorções econômicas. Para tanto, sob a perspectiva constitucional, além da preservação do princípio da não cumulatividade, incorporou-se o princípio da neutralidade, que deve informar a estrutura de ambos os tributos. A Constituição também trata da base de cálculo das referidas exações, consolidando a lógica de apuração “por fora”, na medida em que o montante do próprio tributo não integrará a base tributável.

Para o IBS, a previsão relacionada com a base de cálculo provém do artigo 156-A, IX que, em miúdos, dispõe que o imposto será calculado “por fora”, e não comporá a base de cálculo do IPI, da Cofins, da contribuição incidente na importação, da CBS e do PIS.

Para a CBS, a previsão consta do §17 do artigo 195, e consolida a exclusão do IPI, do IBS, da Cofins, da contribuição incidente na importação, do PIS, bem como da própria base de cálculo. Verifica-se, contudo, a ausência de disposição constitucional tratando da exclusão da CBS e do IBS da base de cálculo dos tributos previstos no artigo 155, II (ICMS), e no artigo 156, III (ISS), durante o período de transição.

A Lei Complementar 214/25, ao reger a matéria no artigo 12, dispõe que a base de cálculo do IBS e da CBS é o valor da operação, incluindo o decorrente de “tributos e preços públicos, inclusive tarifas, incidentes sobre a operação ou suportados pelo fornecedor, exceto aqueles previstos no §2º desde artigo”.

O §2º, ao dispor sobre os encargos que não integram a base de cálculo do IBS e CBS, na parcela relativa aos tributos, replica a regra de que ausência de composição na própria base (inciso I), e, em seguida, (inciso V) a de que o montante de ICMS (artigo 155, II), de ISS (artigo 156, III), das Contribuições federais devidas pelo empregador (artigo 195, I, b, e IV) e da contribuição ao PIS (artigo 239) não comporão a base tributária do IBS e CBS no período de transição.

Verifica-se que não há no regramento constitucional e no complementar, nem por alterações nas leis complementares de regência geral do ICMS (LC 87/96) e do ISS (LC 116/03), regras sobre a exclusão do IBS e CBS nas bases de cálculos do ICMS e do ISS. Surge o questionamento: os montantes de IBS e CBS irão compor o valor da operação ou do serviço na base de cálculo do ICMS e do ISS? Embora existam posicionamentos que respondam afirmativamente, admitir tal possibilidade é uma incoerência com o sistema que a EC nº 132/23 pretende implantar.

Violação da neutralidade

Para além da inconsistência da conclusão de que, pela ausência de disposição expressa de exclusão na Constituição, haveria autorização para a inclusão, tal pretensão viola a não cumulatividade plena, na medida em que tributos destinados a alcançar o mesmo fato econômico (consumo) com o ICMS e o ISS (em período de transição para extinção) e o IBS e a CBS (em fase de implantação gradual), receberão tratamento disforme. É necessário não perder de vista que a “não cumulatividade tem por finalidade evitar um custo artificial nos valores concernentes às mercadorias e aos serviços, porque a sua desconsideração ocasionaria um preço divorciado da realidade, encarecendo o processo produtivo e reduzindo os investimentos empresariais”¹.

Spacca

Admitir a inclusão do IBS e da CBS na apuração do ICMS e do ISS é convalidar a oneração artificial do preço, perpetuar a incidência cumulativa e, nessa medida, violar o princípio da neutralidade.

Mesmo considerando que o campo de incidência do IBS e da CBS é mais amplo — sendo certo que, segundo a disposição legal da definição do fato gerador, praticamente tudo é passível de tributação, pois, aquilo que não for bem, será serviço² —, abrangendo operações que atualmente não estão sujeitas ao ICMS ou ao ISS, as exações incidem sobre o valor da operação. Assim, configura-se uma distorção econômica admitir que o IBS e a CBS sejam apurados sem a consideração do ICMS e do ISS em suas bases de cálculo e, em contrapartida, atribuir um valor de operação maior ao ICMS e ao ISS por oneração da base de cálculo pelo IBS e pela CBS.

Para além dessa questão, ainda sob a perspectiva da convivência dos tributos durante a transição, surgem problemáticas relacionadas à efetiva operacionalização da exclusão do ICMS da base de cálculo do IBS e da CBS em cadeias que adotam regimes de recolhimento específico no âmbito estadual, especialmente o de substituição tributária para frente. Isso porque, há casos em que o contribuinte substituído não destaca na nota fiscal valores relativos ao ICMS, especialmente quando destina o produto ao consumidor final.

Conforme declarado pelo STJ no julgamento do Tema Repetitivo nº 1.125³, é relevante lembrar que o regime de substituição tributária não altera a natureza jurídica do ICMS, sendo a previsão legal de atribuição da responsabilidade tributária, mediante antecipação do recolhimento, uma mera técnica de arrecadação destinada a facilitar o procedimento fiscalizatório.

Assim, o substituto recolhe antecipadamente aos cofres públicos, destaca o ICMS na nota e, presumidamente, incorpora o custo tributário no preço. Para o substituto, não há maiores complicadores para a exclusão. Contudo, considerando os intermediários da cadeia de consumo (substituídos), há regramento, como o de destinação ao consumidor final, que a nota de saída é emitida sem o destaque do ICMS, não obstante, faticamente, o custo do ICMS próprio — não destacado — esteja embutido no valor da operação (preço).

Embora se justifique a ausência de destaque sob a perspectiva da inexistência de direito ao crédito pelo consumidor final, a omissão desse destaque na etapa intermediária da cadeia tem o potencial de onerar artificialmente o valor final da operação. Isso porque, na prática, a base de cálculo do IBS e da CBS, apurada por ocasião da venda ao consumidor final (preço), incluirá o custo do ICMS próprio do revendedor, não destacado e previamente recolhido pelo substituto.

Essa oneração artificial, agravada pela perspectiva de aplicação não uniforme entre as unidades federativas quanto à adoção do regime de substituição tributária, representa, igualmente, violação aos princípios da neutralidade e da não cumulatividade, uma vez que materializa um efeito cumulativo, justamente o tipo de distorção que a EC nº 132/2023 busca coibir.

Deve-se, portanto, priorizar a adoção de soluções interpretativas e operacionais que, além de alinhadas aos valores fundamentais da neutralidade e da não cumulatividade, sejam efetivamente compatíveis com os deveres constitucionais de simplicidade e transparência incluídos na Constituição de 1988.

[1] MELO, José Eduardo Soares de. ICMS – Crédito na aquisição de energia elétrica por empresa comercial. Incidência nos serviços de transporte destinado ao Exterior. Análises de julgados do STF. pp. 79-89. In. OLIVEIRA, Valdir de Oliveira (cord.). Grandes questões atuais de direito tributário. 4º volume. Dialética, São Paulo, 2000, p. 80.

[2] MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. LC 214/2025 Comentada: Reforma Tributária – IBS, CBS E IS. São Paulo, Atlas Jurídico, 1ª Edição, 2025, pp. 5.

[3] REsp 1896678/RS e REsp 1958265/SP. Tema Repetitivo 1.125. Min. Relator Gurgel de Faria. Julgado em 13/12/2023. Acórdão publicado em 28/02/2024. Tese firmada: “O ICMS-ST não compõe a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS devidas pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária progressiva.”